consell tributari memòria 2017 consell tributari memòria 2017 Ajuntament de Barcelona Composició del Consell Tributari President Tomàs Font i Llovet Vicepresidenta María Dolores Arias Abellán Vocals Emili Soler Calucho Antonia Agulló Agüero Jaume Galofré i Crespi Funcionaris adscrits Secretari Fernando Frias Valle Lletrades M. Rosa Cemeli Plensa Carolina González Torres Personal administratiu M. Teresa Lopezosa Alcañiz M. Àngels Alsina i Ribó Pilar Gallardo García © Ajuntament de Barcelona. Consell Tributari barcelona.cat Edició: Consell Tributari Correcció i producció: Direcció de Serveis Editorials Fotografia: Oscar Giralt Jonama D.L.: B. 26.087-2018 Octubre, 2018 Imprès en paper ecològic Pròleg Em complau presentar-vos, com és habitual cada any, la Memòria del Consell Tributari de Barcelo- na, que recull tota l’activitat d’aquest organisme independent i especialitzat en matèria tributària i d’altres ingressos públics. Es tracta d’un òrgan de gran utilitat pels ciutadans i entitats perquè per- met garantir resolucions imparcials i ajustades a dret dels recursos interposats en tot allò relacionat amb la gestió, recaptació, inspecció i revisió dels tributs i preus públics, sense que els suposi cap cost econòmic. També per al mateix Ajuntament suposa un òrgan de referència a l’hora de sol·lici- tar informes i dictàmens que dotin de major seguretat jurídica a la normativa i actuació tributària municipal. El Consell Tributari ha demostrat ser un instrument que garanteix l’activitat tributària de l’Ajunta- ment en benefici dels drets dels contribuents, com ho demostra la coincidència dels seus dictàmens aproximadament en un 90% amb les resolucions de l’Institut Municipal d’Hisenda de Barcelona dels recursos interposats pels contribuents. Durant l’any 2017 hi ha hagut un descens dels recursos tra- mitats pel Consell Tributari perquè en el darrer any han disminuït de manera rellevant els recursos tramitats sobre l’Impost de Plusvàlues, i també en relació a les taxes per utilització privativa de l’es- pai públic. Vull agrair l’esforç i el compromís amb la formació jurídica i amb la millora permanent del Consell Tributari que va organitzar la XII Trobada d’Òrgans Tributaris Municipals que va tenir lloc a la nos- tra ciutat el passat mes de novembre. La Trobada va ser un èxit de participació i de debat sobre l’actualitat en matèria fiscal i tributària. Ada Colau Alcaldessa de Barcelona Sumari Pròleg 3 Introducció 9 PRIMERA PART: L’APLICACIÓ DE LES ORDENANCES FISCALS VISTA A TRAVÉS DE LES RECLAMACIONS 13 Ordenança fiscal núm. 1.1. Impost sobre béns immobles 13 1.- Regularització cadastral 13 2.- Subjecte passiu i competència cadastral 14 3.- Exempcions 15 4.- Devolució d’ingressos indeguts 23 5.- Sancions 23 Ordenança fiscal núm. 1.2. Impost sobre vehicles de tracció mecànica 24 1.- Exempcions 24 2.- Bonificacions 24 3.- Subjecte passiu 25 Ordenança fiscal núm. 1.3. Impost sobre l’increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana 26 1.- Subjecció a l’impost 26 1.1.- Inexistència d’increment de valor 26 1.2.- Aportació de branca d’activitat 30 2.- Exempcions 31 2.1.- Béns d’interès cultural 31 2.2.- Entitats sense ànim de lucre 32 2.3.- Dació en pagament 32 3.- Subjecte passiu 32 4.- Base imposable 33 4.1.- Fórmula de càlcul errònia 33 4.2.- Efectes de la modificació del valor cadastral 37 5.- Bonificacions 37 5.1.- Bonificació per transmissió mortis causa d’habitatge 37 5.2.- Bonificació per transmissió de local de negoci 38 6.- Meritació 38 7.- Prescripció 39 8.- Autoliquidació 40 8.1.- Bonificació 40 8.2.- Sanció 40 9.- Procediment de gestió 41 10.- Procediment sancionador 42 11.- Recursos 42 Ordenança fiscal núm. 1.4. Impost sobre activitats econòmiques 44 1.- Exempcions 44 2.- Quantificació. Sanció tributària 45 3.- Prescripció 46 Ordenança fiscal núm. 2.1. Impost sobre construccions, instal·lacions i obres 48 1.- Objecte i base imposable 48 2.- Bonificacions 48 3.- Exempcions. Servei postal universal i liberalització dels serveis postals 49 Ordenança fiscal núm. 3.10. Taxes per la utilització privativa del domini públic municipal i la prestació d’altres serveis 50 1.- Fet imposable 50 2.- Exempció 50 Ordenança fiscal núm. 3.11 Taxes per la utilització privativa o l’aprofitament especial del domini públic municipal, a favor d’empreses explotadores de serveis de subministrament d’interès general 51 Preus públics per la prestació del servei de recollida de residus comercials 54 1.- Gestió 54 Altres temes 55 1.- Derivació de responsabilitat 55 2.- Interessos de demora 55 SEGONA PART: INFORMES EMESOS A PETICIÓ DE L’AJUNTAMENT 57 1.- Informes sobre els projectes d’Ordenances fiscals 57 2.- Informe sobre la tributació en concepte d’impost sobre béns immobles dels aparcaments muni- cipals en règim de concessió administrativa 57 3.- Informe sobre la fiscalitat de l’activitat vinculada als vehicles de mobilitat personal (VMP), destinats tant a activitats d’ús econòmic com a us personal o d’oci 82 4.- Informe sobre l’abast temporal en el municipi de Barcelona de les bonificacions en l’impost sobre béns immobles, quan quedi aprovada una nova valoració col·lectiva de caràcter general 92 5.- Informe sobre els efectes de la Sentència del Tribunal Constitucional nº 59/2017, d’11 de maig, en relació a l’impost sobre l’increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana 104 Annex I Expedients tramitats 124 Annex II Classificació per conceptes 125 Annex III Gràfics 126 Introducció L’activitat del Consell Tributari de Barcelo- 9 na al llarg de l’any 2017 ha estat marcada, en coherència amb la seva trajectòria des de que va ser creat l’any 1988, pel mante- niment de les característiques que el qua- lifiquen: òrgan independent, especialitzat tècnicament, singular en la seva relació amb l’ajuntament, superior en el seu àmbit. Tot això en funció del seu servei al millor exer- cici de les competències tributàries muni- cipals i de garantia dels drets dels contribuents. En la seva actuació relativa als recursos interposats pels ciutadans, contra els actes d’aplicació dels tributs i preus públics i de recaptació d’aquests i d’altres ingressos de dret públic que pertanyen a la hisenda munici- pal, s’han resolt 304 recursos, el 25% dels quals s’han estimat total o parcialment. I, a l’igual que en exerci- cis anteriors, el major número de recursos examinats, un 58,36%, corresponen a l’Impost sobre l’increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana, seguit en menor mesura de l’impost sobre béns immobles i de l’Impost sobre activitats econòmiques. Pel que fa a la seva activitat d’emissió d’Informes a petició del propi Ajuntament, cal destacar, per la comple- xitat de la temàtica plantejada, el relatiu a l’IBI dels aparcaments municipals, així com el referit a les actua- cions a prendre per l’Ajuntament sobre l’impost de Plusvàlua a conseqüència de la STC 59/2017, d’11 de maig, que va declarar la inconstitucionalitat dels articles 107.1, 107.2 a) i 110.4, tots ells del Text refós de la Llei reguladora de les Hisendes locals, aprovat pel Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març, en la mesura que sotmeten a tributació situacions d’inexistència d’increments de valor. Val a dir, encara que ja sigui fora de l’any objecte d’aquesta Memòria, que la solució donada pel Consell Tributari a aquest segon tema, de gran rellevància pràctica, ha permès a l’Ajuntament continuar amb els procediments corresponents un cop ha estat dictada la Sentència del Tribunal Suprem de 9 de juliol de 2018. Més enllà de l’activitat ordinària en l’emissió d’informes i dictàmens, al llarg de l’any 2017 el Consell Tributa- ri ha incrementat notablement la seva presència i protagonisme en el context dels òrgans tributaris munici- pals espanyols. D’una banda, el Consell Tributari s’ha reunit, junt amb altres òrgans tributaris, amb la Comissió d’experts sobre la Revisió del Model de Finançament Local, nomenada pel Ministre d’Hisenda i Administracions Públi- ques, per tal d’aportar-hi els seus criteris, derivats tant dels coneixements dels seus membres com de la llar- ga experiència acumulada com a organisme col·legiat. D’altra banda, el Consell Tributari de Barcelona ha organitzat la XII Trobada d’Òrgans Tributaris Municipals, que s’ha celebrat els dies 16 i 17 de novembre de 2017, al Saló de Cròniques de l’Ajuntament de la Ciutat. La Trobada va reunir a un centenar de participants procedents d’òrgans tributaris municipals i Tribunals eco- nòmic-administratius de tot Espanya, d’universitats, d’organismes professionals i de diversos ajuntaments, i, naturalment, de l’Institut Municipal d’Hisenda de l’Ajuntament de Barcelona. 10 En l’acte d’inauguració, com a President del Consell Tributari vaig tenir el goig de pronunciar les següents paraules: Bona tarda, buenas tardes. Només unes senzilles paraules de benvinguda a aquesta XII Trobada dels Òrgans Tributaris Municipals que, com veieu, dóna continuïtat, aquesta vegada de nou a Barcelona, a la nostra tradicional reunió anual. Una especial benvinguda a tots els membres dels Tribunals EAM Consells i Juntes que heu acudit avui a Barcelona des de tota Espanya. Vull dir-vos que en aquests moments amb la vostra presència percebem una positiva corrent de proximi- tat entre qui servim a les institucions públiques sense més instrument que la Llei i el Dret, en garantia de la legalitat de l’Administració i dels drets dels ciutadans. Percebem aquesta proximitat i us l’agraïm. A tots els altres assistents, de l’ajuntament, d’altres institucions, universitaris, professionals, igualment, benvinguts a la Trobada. També vull expressar el meu agraïment a l’Ajuntament de Barcelona, a la Primera Tinença d’Alcaldia i al Gerent de Presidència i Economia, Sr. Jordi Ayala, pel suport rebut en l’organització d’aquestes Jornades, i al regidor d’Empresa i Turisme, Sr. Agustí Colom, per acompanyar-nos avui en aquest acte. Com heu vist en el programa, hem considerat convenient abordar en aquesta trobada dues de les qüestions que més ens inquieten en l’actualitat i que alguns de vosaltres també ens havíeu suggerit: d’una banda, en les sessions d’aquesta tarda, la relativa a l’aplicació de la sentència del Tribunal Constitucional sobre l’im- post de plusvàlua; i, d’altra banda, demà al matí, la reforma de la fiscalitat i del finançament municipal. Respecte d’això, ja vam tenir ocasió de celebrar una sessió interna de treball amb la Comissió d’Experts que va resultar de gran interès. Ara ja tenim l’informe presentat. Cadascun d’aquests blocs temàtics serà tractat des de diferents punts de vista, amb ponències de caràcter més general que centrin la problemàtica, i amb taules rodones que facilitin l’intercanvi d’experiències i el col·loqui entre tots nosaltres. Comptem amb la intervenció d’un conjunt de veritables experts i, encara protagonistes, en els diferents punts que estudiarem. Els dono la benvinguda i els agraeixo la seva participació. La veritat és que tot el Consell Tributari -Vocals, secretari gene- ral, lletrades, personal administratiu- tots hem posat il·lusió i esforç en l’organització d’aquesta Trobada, i confiem que sigui fructífera i del grat de tots. Us reitero la benvinguda en nom de tots els membres del Consell Tributari de Barcelona i en el meu propi, amb la seguretat que aquesta Trobada serà una nova ocasió per a la posada en comú de coneixements i experiències, i que, més encara, contribuirà a consolidar una amistat ja ben travada. Moltes gràcies. 11 El contingut acadèmic de la Trobada va ser d’un alt nivell com es pot veure en la qualitat dels intervinents i l’in- terès dels temes tractats: Els efectes de les sentències del Tribunal Constitucional sobre l’impost de plusvàlua - Ana Belén Macho Pérez, presidenta del Tribunal Econòmic Administratiu de l’Hospitalet de Llobregat - Rafael Fernández Montalvo, magistrat del Tribunal Suprem Presideix: Tomàs Font i Llovet, president del Consell Tributari de l’Ajuntament de Barcelona Taula rodona: Criteris d’aplicació de les sentències del Tribunal Constitucional sobre l’impost de plusvàlua - Mª Dolores Arias Abellán, vicepresidenta del Consell Tributari de l’Ajuntament de Barcelona - Marcos Gómez Puente, president del Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Madrid - Teresa Ribas Algueró, gerent de l’Institut Municipal d’Hisenda de l’Ajuntament de Barcelona Modera: Francisco José González Ruiz, magistrat del Tribunal Superior de Justícia de Catalunya La revisió del model de finançament local - Ana Muñoz Merino, catedràtica de Dret Financer i Tributari de la Universitat de Cantabria i presidenta de la Comisión de Expertos para la revisión del modelo de financiación local - Jesús Ruiz-Huerta Carbonell, catedràtic d’Economia Aplicada de la Universidad Rey Juan Carlos Presideix: Antonia Agulló Agüero, vocal del Consell Tributari de l’Ajuntament de Barcelona Taula rodona: Perspectives futures de la fiscalitat municipal - Jordi Ayala Roqueta, gerent de Presidència i Economia de l’Ajuntament de Barcelona - María Luisa Esteve Pardo, professora titular de Dret Financer i Tributari de la Universitat de Girona - Pablo Chico de la Cámara, president del Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Pozuelo de Alarcón Modera: Xavier Maria Suñé Negre, president del Tribunal Econòmic Administratiu Regional de Catalunya En definitiva, el Consell Tributari, amb l’organització d’aquesta XII Trobada, i amb la valuosa col·laboració de l’Ajuntament, va confirmar la seva vocació de compartir el bagatge i la trajectòria que acumula com a primer òrgan tributari creat en virtut de l’autonomia municipal. Tomàs Font i Llovet President del Consell Tributari 12 PRIMERA PART: L’APLICACIÓ DE LES ORDENANCES FISCALS VISTA A TRAVÉS DE LES RECLAMACIONS Ordenança fiscal núm. 1.1. 13 Impost sobre béns immobles En l’exercici de 2017, l’Impost sobre béns immobles (IBI), encara que a gran distància de l’Impost sobre l’increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana (IIVTNU), que es situa en primer lloc, ha ocupat el segon lloc en el rànquing de conflictivitat davant el Consell Tributari, amb un 14,75% del total d’expedients que han estat dictaminats durant aquest exercici. 1.- Regularització cadastral D’entre els expedients examinats en l’exercici de 2017 per aquest Consell Tributari que es refereixen a recursos motivats per la regularització cadastral dels immobles objecte de gravamen destaquen els relatius als efectes temporals dels procediments de regula- rització cadastral. Concretament, els concernents al moment en què els nous valors han de tenir efectes tributaris en l’IBI. Així, en l’expedient 253/17, al·legava la recurrent la manca de manifestació expressa per part del Cadastre de la data d’adequació del valor cadastral a la realitat reparant les dis- crepàncies pel que fa a la categoria constructiva de l’immoble gravat, de manera que sol·licitava la seva aplicació en el moment en què va tenir lloc la ponència de valors, en tractar-se d’un error material, i la corresponent devolució d’ingressos indeguts. El Con- sell, després de considerar que en el present cas, la qüestió controvertida, “queda cenyi- da a determinar si el fet que origina l’alteració cadastral constitueix un error material o de fet, o pel contrari es tracta d’un error de dret” va entendre al contrari que, d’acord amb la jurisprudència, la “categoria constructiva de l’immoble, és un error de dret, havent-se utilitzat per a la seva revisió el procediment legalment pre- vist amb aquesta finalitat, procediment d’esmena de discrepàncies -article 18 del TRLCI-. En conseqüència, en la resolució impugnada, desestimatòria de la sol·lici- tud del recurrent, s’aplica la normativa en vigor, tal com s’assenyala en la propos- ta efectuada per l’Administració municipal”. Fet que determina els efectes cadastrals de la resolució des del dia següent al d’adopció de l’acord o finalització del termini per presentar al·legacions, i els efectes tributaris en l’IBI en la primera meritació posterior de l’impost. En el mateix sentit, en els expedients 17/17 i 254/17, davant de les pretensions d’aplica- ció immediata en l’IBI dels efectes de la resolució d’alteració cadastral, el Consell Tribu- tari va considerar que <> Tot això, d’acord amb el que estableix l’article 75.3 del Text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals (TRLRHL) que regula els efectes tributaris de les alteracions de la descripció cadastral, disposant que: “los hechos, actos y negocios que deben ser objeto de declaración o comunicación ante el Catastro Inmobiliario tendrán efectividad en el devengo de este impuesto inme- diatamente posterior al momento en que se produzcan los efectos catastrales (….)” 14 Particularment conflictiva es presenta al efectes d’aquest impost la determinació dels efec- tes tributaris de l’alteració cadastral relativa a variacions en la superfície, tenint en compte la dificultat que presenta la seva qualificació com a error material, o de fet, o error de dret. En els expedients 86/17 i 255/17, el Consell va examinar a fons aquesta circumstància. En el primer cas, expedient 86/17, el Cadastre havia resolt rectificar la superfície construïda d’a- cord amb els plànols presentats i modificar el valor cadastral de l’immoble. En el segon, expe- dient 255/17, la valoració cadastral era incorrecta per error en la superfície, per coeficients d’ús incorrectes i per no haver-se aplicat el coeficient reductor per afectació urbanística. En tots dos casos es va arribar a la conclusió que eren supòsits d’error de dret, no sense abans assenyalar la transcendència d’una o altra forma d’apreciar la diferència volumètrica de l’im- moble, ja que si es tracta d’un error material o de fet, resulta d’aplicació l’article 220 de la Llei general tributària (LGT), amb la possibilitat de poder sol·licitar amb efectes retroactius la devolució de pagaments indeguts per tal raó si aquests s’han produït. Mentre que en el procediment d’esmena de discrepàncies per error de dret, els efectes resulten immediats a partir del següent dia de la rectificació, i sense els efectes econòmics assenyalats anterior- ment. Les discrepàncies entre el Cadastre i el recurrent entorn de la superfície real de l’im- moble poden tenir l’origen en un simple error de fet o aritmètic, és a dir, en un simple error de transcripció d’una xifra, article o frase, sense més repercussions, o en un error de dret, és a dir en circumstàncies més complexes, com ara l’existència de plànols discrepants o de referències errònies. En aquest sentit, l’expedient 255/17, actualitza i analitza l’última juris- prudència sobre el tema. També en relació amb la regularització cadastral, a l’expedient 16/17, el Consell va examinar un supòsit en el qual el recurrent pretenia la “exempció”, en realitat, no subjecció a l’impost, al·legant la qualificació urbanística de l’immoble gravat, circumstància que correspon deter- minar al cadastre, donada la divisió entre gestió cadastral i gestió tributària. 2.- Subjecte passiu i competència cadastral Un dels temes més controvertits que afecten aquest impost és el relatiu a la determinació del subjecte passiu. En principi, una qüestió clara que determina l’article 61 del TRLRHL de 2004, el qual estableix una llista tancada i un ordre de prelació entre els titulars de drets sobre un determinat bé immoble, no obstant remetre tant la determinació del bé immoble com la del subjecte passiu a les dades del Cadastre, sense perjudici de la prioritat del Regis- tre de la Propietat. El dret derivat del contracte d’arrendament no figura entre els drets que configuren el fet imposable de l’IBI, raó per la qual la seva titularitat no pot donar lloc a cap exempció de l’impost sigui quina sigui la naturalesa i condició del subjecte que pos- seeix la titularitat. Amb base en aquest argument, el Consell va desestimar la demanda en aquest sentit efec- tuada per una entitat sense ànim de lucre en l’expedient 207/17. Seguint el precedent de dictàmens anteriors, després d’examinar la naturalesa del dret de la recurrent en l’escrip- tura pública de cessió de drets arrendaticis celebrada a l’efecte, va concloure que el dret cedit per l’anterior arrendatari, titular d’un dret de superfície i propietari de les naus cons- truïdes a la Zona Franca, era un dret d’arrendament simple. Raó per la qual no li era d’apli- cació la sentència dictada pel Tribunal Suprem en data 23 de juny de 2001, (cas Nissan) segons la qual els edificis són propietat de l’arrendatari “ad meliorandum” o “ad aedifi- candum”, invocada per la recurrent, sinó la doctrina establerta pel TSJC en dos casos simi- 15 lars, en sentències dictades el 13 de novembre de 2008 (recurs ordinari núm. 439/2005), i el 15 de juny de 2009 (recurs ordinari núm. 365/2005). Certament el Consorci de la Zona Franca havia concertat arrendaments ad meliorandum en el passat respecte d’alguns dels seus terrenys, i en relació amb alguns d’ells fins i tot el Consell Tributari havia conegut de reclamacions relatives a l’IBI (Dictàmens 718/1, 369/00 i 166/12, entre d’altres), pronunciant-se en un sentit favorable a considerar pertinent la con- dició de subjecte passiu de l’impost a l’arrendatari en aquells casos en que “el contracte (...) precisament obliga la recurrent a construir a les seves despeses i li dóna total lliber- tat sobre l’edificació mentre duri el contracte, i que no serà fins al final del contracte que l’edifici passarà a la propietat de l’arrendadora, en el sentit que fins aquest moment no podrà prendre decisions en front l’arrendatària basades en el dret de propietat de la construcció, ni tampoc no assumirà responsabilitats sobre l’edificació, entenem que la situació jurídica de la recurrent com a subjecte passiu de l’impost, s’adiu amb allò que disposa l’article 62.b) de la Llei reguladora de les hisendes locals” A un d’aquests casos especials d’arrendament (Nissan), es refereix la Sentència del Tribu- nal Suprem de 23 de juny esmentada. En dita sentència, que no resulta d’aplicació al pre- sent cas, el Tribunal va qualificar “prejudicialmente hablando y a efectos tributarios exclusivos, la relación de Nissan con los edificios e instalaciones en que desenvuel- ve sus procesos fabriles y mercantiles, como de propiedad, sin que el hecho de que el suelo sea ajeno desvirtúe tal relación jurídica, pues encuentra su fundamento en la libertad de pacto de las partes –art. 1255 del Código Civil-, reflejada en los contratos concertados” I és que, com ja va assenyalar el Consell Tributari, tot i que la recurrent parla indistinta- ment d’”arrendament” s’està referint a dues modalitats contractuals diferents amb efectes civils i tributaris també diferents. Així, cal distingir l’arrendament simple previst a l’art. 1543 del Codi civil i en virtut del qual un subjecte s’obliga front un altre a donar-li l’ús o gaudi d’una cosa per un temps determinat i a canvi d’un preu cert; de l’arrendament com- plex i atípic denominat “ad meliorandum” o “ad aedificandum”, proper al dret de super- fície i a l’emfiteusi, que es caracteritza perquè en ell la renda no consisteix (al menys, no en la seva totalitat) en un preu cert en diners, sinó en l’obligació de l’arrendatari de millo- rar la finca arrendada, ja sigui reparant-la o realitzant edificacions que en acabar l’arrenda- ment queden a mans del propietari del sòl. El mateix argument va determinar l’estimació de la pretensió de la recurrent en l’expedient 210/16. El Consell va entendre que la situació jurídica de l’entitat arrendatària s’adequava amb el que disposa l’article 61. b) de la Llei reguladora de les hisendes Locals, ostentant per tant la condició de subjecte passiu de l’impost, com a titular, en realitat, d’un dret de superfície. 3.- Exempcions Els expedients examinats per aquest Consell durant l’exercici de 2017 en matèria d’exemp- cions de l’IBI, giren al voltant de l’aplicació dels apartats 1.a), 2.a) i 3 de l’article 62 del Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març, pel qual s’aprova el TRLRHL. 16 Concretament afecten, en primer lloc, a l’exempció prevista a l’article 62.1.a) del TRLRHL, relativa als béns immobles que siguin propietat de l’Estat, de les comunitats autònomes o de les entitats locals que estiguin directament afectes a la seguretat ciutadana (expe- dient 299/17) i als serveis educatius (expedients 170/17 i 269/16), així com els de l’Es- tat afectes a la defensa nacional (expedient 358/16). En segon lloc, l’expedient 269/16, planteja així mateix el problema de l’àmbit d’aplicació de l’exempció dels béns immobles que es destinin a l’ensenyament per centres docents acollits, total o parcialment, al règim de concert educatiu, quant a la superfície afectada a l’ensenyament concertat que estableix, prèvia sol·licitud, l’article 62.2.a) del mateix text legal. Finalment, a l’expedient 311/16, s’analitza l’aplicació de l’exempció que l’article 62.3 del TRLRHL permet establir als Ajuntaments a través de l’ordenança fiscal corresponent, a favor dels béns de què siguin titulars els centres sanitaris de titularitat pública, sempre que estiguin directament afectats al compliment dels fins específics dels referits centres, remetent la regulació dels restants aspectes substantius i formals d’aquesta exempció al que es determini en aquesta ordenança fiscal, i que l’Ajuntament de Barcelona preveu a l’article 8. 2.c de l’OF de 2016, que resulta d’aplicació. Passant a l’examen de cada un d’aquests dictàmens, cal destacar els següents aspectes rellevants. L’expedient 299/16, relatiu al recurs plantejat pel Departament d’Interior de la Genera- litat de Catalunya en relació amb un immoble situat al Passeig de Sant Joan, on s’ubiquen serveis de la seva competència, i sobre el qual la Generalitat posseeix un dret real de superfície. Igual que en ocasions anteriors, el Consell Tributari va considerar que l’apli- cació de l’exempció que preveu l’article 62. 1.a) del TRLRHL per als immobles directa- ment afectes a la seguretat ciutadana exigeix la propietat pública d’aquests immobles, element que en el present cas no concorre en ser l’ens públic titular exclusivament d’un dret real de superfície, pel que resulta impossible el reconeixement de l’exempció sol·lici- tada donada l’estricta prohibició d’aplicació analògica de les normes que estableixen exempcions tributàries que imposa l’article 14 de la LGT. El Consell va rebutjar així mateix la pretensió de suspensió automàtica de la resolució impugnada fins el moment que hagués adquirit fermesa tenint en compte que l’executi- vitat dels actes administratius està condicionada a la formalització de la preceptiva garan- tia, circumstància que no s’ha produït en el present cas, segons determina la STS d’1 de juny de 2000. Conclusió a la que també s’arriba si partim de l’extensió als procediments administratius, de l’article 12 de la Llei 52/1997, de 27 de novembre del Règim d’assis- tència jurídica a l’Estat i institucions públiques, aplicable a les Comunitats Autònomes (Disp. Ad. 4a), la qual estableix l’exempció de dipòsits i caucions dels ens públics. Aques- ta extensió, acceptada per la jurisprudència de cap manera té caràcter automàtic sinó que requereix l’acreditació del dany de difícil o impossible reparació, tal com establei- xen, entre d’altres, la Sentència de l’Audiència Nacional (Sala del Contenciós-Adminis- tratiu Secció 7è), d’11 de novembre de 2013 (EDJ 2013/214887) i la Sec. 1a de la Sala Contenciosa Administrativa del TSJ d’Andalusia (Màlaga) en Sentència de 15 de desem- bre de 2016 (EDJ 2016/295147), que fa un recorregut històric per la regulació d’aques- ta qüestió en el nostre ordenament jurídic. Concretament, respecte de l’exempció de l’article 62.1.a) del TRLRHL, el Consell Tribu- 17 tari es va pronunciar en els següents termes: <> El mateix problema va ser abordat i resolt a l’expedient 269/16, en el qual la Diputació de Barcelona, titular d’un dret de superfície i subjecte passiu de l’impost, reclamava l’aplica- ció de l’exempció per a l’Institut del Teatre construït en la seva qualitat de superficiària. A l’igual que en el cas anterior, el Consell va dictaminar en contra del reconeixement de l’exempció “atès que la Diputació de Barcelona és el subjecte passiu de l’impost de conformitat amb l’article 63 del TRLRHL, si bé ho és en la seva condició de titular d’un dret de superfície del que deriva la propietat per part d’aquest subjecte del construït en compliment del contracte de cessió del referit dret de superfície. Aquest dret únicament li atorga la condició de superficiari i no de propietari, mancant en conseqüència, l’element o requisit subjectiu que exigeix l’article 62.1.a) per tal de gaudir de l’exempció contemplada. Tal i com s’ha exposat, l’exempció pretesa és de caràcter mixt, i per tant, la manca d’aquest requisit és motiu suficient per desestimar la seva pretensió.” Subsidiàriament, la recurrent sol·licitava l’aplicació de l’exempció prevista a l’article 62.2. a) del TRLRHL per als béns immobles que es destinin a l’ensenyament per centres docents acollits, total o parcialment, al règim de concert educatiu, quant a la superfície afectada a l’ensenyament concertat. Pretensió que va ser així mateix desestimada ja que si bé l’Insti- tut del Teatre “figura inscrit com a centre docent públic que imparteix estudis d’edu- cació secundària obligatòria i dansa (..), aquest no figura inscrit al Registre de Centres Docents del Departament d’Educació i no està acollit al règim de concert educatiu”. El que determina que no pugui “prosperar l’exempció prevista a l’article 62.2.a).” 20 En tercer lloc, sol·licitava la recurrent, que es declari exempt el sòl on s’ha construït l’edi- fici, ja que aquest pertany a l’Ajuntament de Barcelona i la liquidació a la Diputació de Bar- celona no pot incloure un valor de sòl del qual no és propietària, citant a aquests efectes una sentència del Tribunal Superior de Justícia de Catalunya de 26 de juny de 2013. Pre- tensió que també rebutja el Consell ja que no es pot sostenir que la Diputació no tingui cap dret sobre el sòl. El dret de superfície és un dret real que, precisament per recaure sobre el sòl, autoritza el superficiari a construir mantenint la propietat del que construeix, en con- tra de les regles generals de l’accessió. Per tant, si el dret de superfície és un dels drets gra- vats per l’Impost, aquest dret de superfície recau precisament sobre el terreny. Finalment el Consell rebutja així mateix la pervivència del benefici fiscal proclamat per l’art. 80 .1 de la Llei de bases de règim local, d’acord amb la STS de 13 d’abril del 2001. Amb posterioritat a l’emissió dels anteriors dictàmens, el TSJC ha resolt en sentència núm. 89, de 31 de gener de 2018, confirmar la Sentència núm. 22/2016, de 22 de gener, dictada pel Jutjat del Contenciós Administratiu núm. 1 de Barcelona en el procediment ordinari núm. 104/2015, a favor de la mercantil, OBRASCON HUARTE LAIN, SA, relati- va a les liquidacions tributàries municipals de l’IBI, girades al seu càrrec per l’exercici fis- cal 2014 i els immobles situats en Passeig de Santa Coloma, 28-30, i carrer de Marina, 347-349, tots dos d’aquesta capital, en els quals s’ubiquen sengles comissaries de poli- cia, sent la citada mercantil titular d’un dret de superfície, en el sentit de reconèixer el seu dret a obtenir noves liquidacions de les quotes tributàries corresponents a l’ IBI per referència tan sols a la part del mateix corresponent a les construccions i no al sòl. Argumenta el Tribunal, la continuïtat de la seva doctrina, fixada en dues sentència fer- mes que resolien sengles recursos d’apel·lació interposats respectivament per ambdues parts contra decisions judicials de signe contrari cada un d’ells i dictats en primera ins- tància per diferents jutjats d’aquest mateix ordre i capital (STSJ de Catalunya, Sala Con- tenciosa Administrativa, núm. 715/2013, de 26 de juny, dictada en rotllo d’apel·lació núm. 162/2012, parcialment revocatòria de la Sentència núm. 363/2012, de 18 de juny, dicta- da pel Jutjat núm. 9 d’aquest ordre i capital en el seu recurs 484/2010, relativa a quotes per IBI, exercicis 2009 i 2010, de la mateixa comissaria de policia autonòmica situada a Passeig Santa Coloma, 28-30, exercici 2010, de la mateixa comissaria situada a carrer Marina, 347-349, i STSJ de Catalunya, Sala Contenciosa Administrativa, núm. 1040/2013, de 23 d’octubre, dictada en rotllo apel·lació 56/2013, revocatòria de la Sentència de 13 de novembre de 2012 dictada pel Jutjat núm. 6 d’aquest ordre i capital en el seu recurs 59/2012 (quotes per IBI, exercici 2011, de la comissaria situada a Passeig Santa Coloma, 28-30, i exercicis 2008, 2009 i 2011 de la comissaria situada al carrer Marina, 347-349). Resol el TSJC que la recurrent en la instància, en la seva qualitat de titular d’un dret de superfície sobre les expressades finques, pot beneficiar-se de l’exempció prevista a l’ar- ticle 62.1.a) del TRLRHL, aprovat per Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març, i a la seva vegada recollida per l’article 4.1.a) de l’Ordenança fiscal municipal corresponent de l’Ajuntament de Barcelona, p er la circumstància que aquests immobles es troben afec- tes a la seguretat ciutadana en l’albergar unes construccions destinades a comissaries de la Policia de la Generalitat-Mossos d’Esquadra. Considera el Tribunal “que Obrascom Huarte Laín SA, como titular de un derecho de superficie sobre las fincas anteriormente aludidas es sujeto pasivo del IBI y que concurre el expresado requisito objetivo consistente en el destino o afección de los 21 edificios a la seguridad ciudadana”. Com a titular dels drets de superfície, prossegueix el Tribunal, “Obrascom Huarte Laín SA asume temporalmente la propiedad de las expresadas construcciones”. Por lo cual, aunque “Ciertamente puede resultar discutible fraccionar la aplicación de la exención del artículo 62.1.a) del TRLRHL, por cuanto, en principio, la misma parece preverse para la totalidad de los inmuebles en cuestión. Sin embargo, esta premisa no ha obstado a que en algunas ocasiones (por ejemplo, STSJ de Castilla- León (sede Burgos) de 20 abril 2012) se limiten los efectos de la exención exclusi- vamente sobre determinadas partes o superficie del inmueble.” En conseqüència, “la exención del artículo 62.1.a) del TRLRHL en el específico caso que nos ocupa cabría limitarla con relación al suelo” Dit procedir, entén el Tribunal, “no supone el reconocimiento de una exención par- cial. En efecto, la propia mecánica del IBI permite sostener la expresada conclu- sión, toda vez que a tenor del artículo 65 TRLHL, la base imponible de este impuesto estará constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles, que se determi- nará, notificará y será susceptible de impugnación conforme a lo dispuesto en las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario, normas que vienen codificadas por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario cuyo artículo 22 apunta que el valor catastral es el determinado objetivamente para cada bien inmueble a partir de los datos obrantes en el Catastro Inmobiliario y estará integrado por el valor catastral del suelo y el valor catastral de las construcciones. A partir de dicho precepto puede sustentarse sin dificultad práctica la necesidad de distinguir la parte del IBI correspondiente al suelo y la relativa a las construc- ciones, de manera que, la propia lógica del derecho de superficie que sirve para considerar que Obrascom Huarte Laín SA es propietaria de las edificaciones (y, por ende, ha de pagar IBI por la construcción), debe servir también para procla- mar que no cabe girarle liquidación por la parte relativa al suelo, cuya titulari- dad, como se viene manteniendo, sigue correspondiendo al Ayuntamiento. (.....)” I afegeix “La interpretación que sustenta el fallo recurrido no supone una vulne- ración del artículo 14 LGT, que prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás bene- ficios o incentivos fiscales, pues no conduce a la aplicación de la exención a un supuesto no previsto en la norma, sino que lo que hace es interpretar cual es el ámbito de la exención definido en la norma en sus términos estrictos, sin que por otra parte tal proscripción de la analogía suponga que las normas que establecen exención o beneficios fiscales hayan de ser interpretadas de forma restrictiva, sino estricta”. És més, la interpretació sistemàtica de l’article 62 TRLRHL avala aquesta posició en la mesura que, en l’apartat 2.a) de dit precepte legal, es recull “una exención parcial para la superficie afectada a la enseñanza concertada de los bienes inmuebles que se destinen a la enseñanza por centros docentes acogidos, total o parcialmente, al régimen de concierto educativo, en cuanto a la superficie afectada a la enseñan- 22 za concertada, de carácter objetivo, esto es, prescindiendo de la propiedad del inmueble”. Tal previsió, argumenta el Tribunal, “pone en evidencia la finalidad de la exención del apartado 1 a) que se cumple -a juicio de la Sala- con la interpreta- ción sostenida en la sentencia de instancia, sin que a ello sea óbice que el aparta- do 1 del artículo 62 no contemple expresamente la posibilidad de aplicación parcial de la exención al suelo o la construcción”. En el mateix sentit, la STS de 12 de desembre de 2017, dictada en el marc d’un recurs de cassació en interès de la llei, ha resolt la possibilitat d’aplicar l’exempció prevista en l’ar- ticle 62.1 a) del TRLRHL de forma fraccionada. Concretament, ha admès reconèixer aques- ta exempció al sòl de titularitat pública quan l’edifici, que pertany temporalment al titular d’un dret de superfície, està directament afecte a una de les finalitats que exigeix la llei. En conseqüència, es reconeix al superficiari, únic subjecte passiu de l’IBI a títol de con- tribuent per la totalitat de l’immoble d’acord amb l’article 61.1 del TRLRHL, l’exempció de la part de l’impost corresponent al valor del sòl. Una resolució judicial que sens dubte serà font de molts problemes, ja que, amb objecte de donar una major eficàcia actual a l’antiga exempció, ancorada de forma exclusiva al dret de propietat, desestructura l’es- sència mateixa de l’impost tal com ha estat configurat després de la reforma operada per la Llei 51/2002, de 27 de desembre. Aquesta reforma va modificar el fet imposable de l’IBI per incorporar un ordre de prelació excloent a les diferents titularitats de drets sobre béns immobles que reflecteixen la veritable capacitat econòmica gravada per l’impost i, especialment, donar solució al problema dels concessionaris, conservant en tot moment el caràcter unitari del seu objecte, del bé immoble gravat i del seu valor. Probablement, hagués estat tècnicament més desitjable per obtenir aquesta finalitat i solucionar el problema creat per l’externalització pública de costos que és subjacent en la configuració d’aquests drets de superfície, proposar una interpretació finalista i subs- tancialista de l’exempció, que permetés la seva aplicació a aquestes situacions , en lloc de fraccionar, si bé de forma excepcional i als efectes exclusius de donar virtualitat a la vella exempció, la unitat del fet imposable, la capacitat econòmica gravada, l’objecte de l’impost, el valor cadastral, i la referència de la regulació fiscal al dret civil. Molt diferents són els problemes plantejats en els expedients 170/17 i 358/16, circum- scrits a la problemàtica de l’afectació dels immobles gravats. En el primer d’ells, expe- dient 170/17, es debatia la possibilitat d’aplicar a un solar destinat a Biblioteca Pública de l’Estat a Barcelona, l’exempció prevista per als immobles directament afectes a ser- veis educatius i va ser resolt de forma negativa. Es va entendre, d’acord amb una exten- sa jurisprudència, que el caràcter directe de l’afectació exigida com a requisit per al reconeixement de l’exempció, implicava una dedicació actual, no futura dels immobles gravats a aquests serveis, el que exclou els solars sense edificar de l’àmbit d’aplicació de l’esmentada exempció, no obstant l’existència d’alguna sentència aïllada en contra. Segons el TS, l’afectació “directa” dels immobles al servei exigeix que en ells es desenvolupin “de una manera efectiva las actividades propias y típicas del servicio ...” Requisit d’efectivitat que no es dóna en els solars sense edificar, com han assenyalat els TSJ de València, Astúries i La Rioja. La sentència del JCA nº 7 de Barcelona, de 27 de febrer de 2018, ha confirmat recentment aquesta posició. En el segon d’ells, expedient 358/16, relatiu a la Residència Militar Logística Pedralbes, 23 el problema plantejat es limitava a l’acreditació de l’afectació de l’immoble a la defensa nacional, un cop desaparegut de la norma legal el requisit d’afectació directa exigit amb anterioritat. Acreditació que va ser considerada suficient d’acord amb la recent Sentèn- cia de la Sala del Contenciós-administratiu del Tribunal Superior de Justícia de Catalu- nya de data 9 de maig de 2016 (Ref. 493/2016). Finalment, en l’expedient 311/16, es va dictaminar el recurs interposat pel Servei Cata- là de Salut que reclamava l’aplicació de l’exempció prevista a l’article 8. 2.c de l’OF de 2016, en relació amb diversos immobles en què s’ubiquen els seus serveis. L’anàlisi de la normativa vigent va conduir a la conclusió que el certificat emès per l’òrgan competent de l’Administració sanitària, al contrari del que diu el recurrent, no acredita que es com- pleixen els requisits per gaudir de l’exempció, sinó que el que acredita, exclusivament, són els usos que es duen a terme en un determinat immoble. A partir d’aquí, és l’Admi- nistració tributària a la qual correspondrà determinar si procedeix o no l’exempció, en la mesura que la norma exigeix un requisit d’afectació “directa”. Així mateix, considera el Consell Tributari que no és possible supeditar el reconeixement d’aquest benefici fis- cal a que les alteracions cadastrals produïdes en els immobles consten inscrites en el Cadastre Immobiliari, ja que no només no és un requisit exprés de l’OF sinó que la seva exigència invalidaria parcialment el sentit de la certificació que s’ha d’acompanyar a la sol·licitud d’exempció. 4.- Devolució d’ingressos indeguts La duplicitat en el pagament ha estat l’objecte de quatre recursos presentats, bé enfront de la denegació de devolució d’ingressos indeguts sol·licitada (expedients 306/16, 99/17 i 220/17), bé respecte d’una liquidació de rebut que havia estat domiciliada (expedient 259/17), havent proposat el Consell la desestimació total o parcial dels primers, de con- formitat amb l’IMH, per falta de legitimació activa dels recurrents en no haver acreditat la seva condició de subjectes passius de l’impost i de realitzadors del pagament, i l’esti- mació de l’últim. 5.- Sancions L’expedient 98/17 contempla el recurs davant de la sanció imposada per falta de decla- ració d’alteració cadastral que l’interessat considera que corresponia a l’anterior titular de l’immoble. Concretament, se li imputava la comissió d’una infracció tributària lleu, tipificada a l’article 192 de la LGT per haver incomplert l’obligació de presentar de mane- ra completa i correcta, les declaracions o documents necessaris perquè l’Administració tributària pogués practicar l’adequada liquidació d’aquells tributs que no s’exigien per autoliquidació. Un cop acreditat l’incompliment de l’obligació prevista per l’art. 28 del Reglament del Cadastre Immobiliari aprovat per RD 417/2006, de 7 d’abril, el Consell va proposar la desestimació del recurs interposat, si bé anul·lant la provisió de constrenyi- ment que havia estat emesa i notificada amb anterioritat a la resolució del recurs inter- posat contra la sanció i, per tant, abans que aquesta guanyés fermesa. 24 Ordenança fiscal núm. 1.2. Impost sobre vehicles de tracció mecànica Durant l’exercici 2017 s’han dictaminat 14 expedients relatius a l’impost sobre vehicles de tracció mecànica (IVTM), el que suposa un 4,59% del total d’expedients dictaminats pel Consell Tributari. Un 42,86% s’han resolt com a informe favorable a la proposta de l’IMH i en el 57,14% res- tant el Consell Tributari ha emès un dictamen alternatiu. A part d’un supòsit en què el recurs contra les liquidacions tributàries es va presentar extemporàniament - dictamen 262/17 -, els casos estudiats pel Consell Tributari afecten a dos tipus de problemes, els derivats de les transmissions de vehicles i els que planteja l’aplicació dels beneficis fiscals. 1.- Exempcions En el dictamen 277/16, el Consell Tributari va analitzar el recurs contra la resolució del gerent de l’Institut Municipal d’Hisenda que va denegar l’exempció del tribut a determi- nats vehicles pel fet de que en el Registre de la Direcció General de Trànsit (DGT) no figuraven com ambulàncies sinó com a vehicles que es dedicaven a altres finalitats. La presumpció de veracitat de les dades que figuren en el Registre suposa una presumpció iuris tantum i, per tant, l’interessat hagués pogut presentar proves sobre el fet que el contingut de l’esmentat Registre no s’ajustava a la realitat, el que no va fer. La sol·licitud d’exempció del tribut, per tractar-se d’una persona amb discapacitat, s’ha de presentar, segons estableix l’Ordenança fiscal d’aplicació, dins del termini de 15 dies des del dia en que s’hagi practicat l’autoliquidació. El problema està en determinar que succeeix si la sol·licitud es presenta després de transcorreguts els esmentats 15 dies, fonamentalment si es perd el benefici fiscal. El Consell Tributari, en el seu dictamen 64/17, va interpretar l’Ordenança fiscal d’aplicació en el sentit que en cap cas l’Ordenan- ça estableix que transcorregut aquell termini es perd el benefici fiscal, tenint en comp- te les normes constitucionals relatives a les polítiques públiques respecte a les persones amb disminucions físiques, sensorials i psíquiques. Resulta evident que no es pot gaudir de l’exempció per discapacitat per dos vehicles dife- rents. En el seu dictamen 80/17 el Consell Tributari ha senyalat que la duplicitat no es produeix si la simultaneïtat en la propietat dels dos vehicles exempts es dona només en el temps de realitzar els tràmits burocràtics de les successives transmissió d’un i adqui- sició de l’altre. 2.- Bonificacions En el seu dictamen 246/17, el Consell Tributari ha analitzat els requisits per gaudir de la bonificació de l’impost per tractar-se d’un vehicle històric. Així, per gaudir de l‘esmenta- da bonificació s’han de complir dos requisits establerts en l’Ordenança 1.2, reguladora del tribut. El primer és que el nivell de conservació del vehicle, d’acord amb les caracte- rístiques del model original, sigui considerat de museu, és a dir, hagi estat restaurat per 25 a col·lecció; el segon, que el vehicle tingui una antiguitat mínima de 25 anys. En el supò- sit examinat, l‘acreditació del nivell de conservació es va aportar per l’interessat poste- riorment a l’acreditació de l’antiguitat i, per tant, la bonificació només es va poder atorgar per l’exercici següent al que es va produir l’esmentada acreditació. En el dictamen 238/17 el Consell Tributari va entendre que la interpretació de les nor- mes que regulen les bonificacions fiscals han de ser considerades tenint en compte la finalitat de la norma. La concessió d’una bonificació fiscal als vehicles elèctrics té una clara finalitat medi-ambiental i en aquest sentit es va interpretar un supòsit de dubte de si un vehicle es tenia de considerar motocicleta o turisme, essent aquest darrer el que gaudeix de bonificació. En efecte, la petició d’exempció es referia a un quadricicle, vehi- cle que no pot ser qualificat com a motocicleta, però tampoc com a turisme. Aquest buit legal en la seva qualificació el va cobrir el Consell considerant que a l’efecte de concedir l’exempció, el vehicle podia ser considerat com a turisme. 3.- Subjecte passiu Quan es produeix la transmissió d’un vehicle, el subjecte passiu està obligat a comuni- car a la Prefectura Provincial de Trànsit el canvi de titularitat, a fi d’inscriure la trans- missió en el Registre corresponent. En el supòsit estudiat pel Consell Tributari -dictamen 276/16- aquest va entendre que era possible donar de baixa del tribut a partir de l’exer- cici següent a aquell en que l’interessat va comunicar la transmissió a l’esmentada DGT. A l’expedient 106/17 es va tractar un supòsit en el que la DGT no podia registrar a nom de l’adquirent si no s’aportava l’acreditació del pagament -o de l’exempció- de l’impost de transmissions patrimonials i el permís de circulació. En el supòsit dictaminat es va acreditar que la DGT havia requerit a l’adquirent que aportés l’esmentada documenta- ció. Es sabia que el permís de circulació del vehicle estava al seu poder per haver passat la ITV, el que no és possible sense mostrar el citat permís, perquè així ho exigeix el Regla- ment general de vehicles. El Consell Tributari, va proposar l’estimació del recurs per entendre que el recurrent havia acreditat que no li era possible aportar a la JPT la docu- mentació que obrava en poder de l’adquirent, tenint en compte com a requisit essencial, que la DGT tenia ple coneixement de la transmissió. 26 Ordenança fiscal núm. 1.3. Impost sobre l’increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana En l’exercici de 2017, l’Impost sobre l’increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana (IIVTNU), ha tornat a ocupar el primer lloc en el rànquing de conflictivitat davant el Consell Tributari, amb 178 expedients, un 58,36% del total dels dictaminats. D’aquests, un 58,43% han obtingut informe favorable del Consell a la proposta de l’Institut Munici- pal d’Hisenda. 1.- Subjecció a l’impost 1.1.- Inexistència d’increment de valor Aquest 2017 ha estat un any amb una gran transcendència pel que fa a l’Impost sobre l’increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana arran de diferents sentències del Tribunal Constitucional i, molt particularment, de la Sentència 59/2017, d’11 de maig (BOE de 15 de juny de 2017) dictada en la qüestió d’inconstitucionalitat plantejada per un Jutjat de Jerez de la Frontera respecte de la norma de dret comú reguladora del dit impost, el TRLRHL. En aquesta Sentència el Tribunal Constitucional va acordar “Estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 48642016 y, en consecuencia, declarar que los artícu- los 107.1, 107.2.a) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tri- butación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”. I amb aquest pro- nunciament el Tribunal Constitucional va trastocar radicalment l’escenari existent de l’IIVTNU, obligant els operadors jurídics a adaptar-se a la nova realitat jurídica. Les necessitats de l’Ajuntament de Barcelona d’ajustar-se a aquesta Sentència del Tribu- nal Constitucional i de donar resposta a les demandes ciutadanes de conformitat amb l’ordenament vigent van motivar la petició d’un informe jurídic al Consell Tributari. El Consell Tributari va emetre el seu Informe en data 13 de juliol de 2017 -que s’incorpora a l’apartat d’Informes d’aquesta Memòria-, en el qual proposà a l’Administració tributà- ria local, com a regla general, la suspensió cautelar dels expedients administratius en els quals s’al·legués pels interessats la inexistència d’increment de valor dels terrenys urbans, prèvia audiència dels mateixos i en tant en quant el legislador estatal no complís el mana- ment explícit contingut a la dita Sentencia del Tribunal Constitucional (al moment d’e- laborar aquesta Memòria el Butlletí Oficial de les Corts Generals de 9 de març de 2018 ha publicat la “Proposición de Ley por la que se modifica el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias”). També els Tribunals de Justícia s’han vist obligats a pronunciar-se durant aquests dar- rers mesos respecte de les demandes en matèria d’IIVTNU i en supòsits d’inexistència d’increment de valor, estant vinculats en els seus pronunciaments, d’una banda, pel fallo de la STC 59/2017, d’11 de maig, i d’altra, per l’obligació inexcusable de resoldre i prohi- bició de non liquet que preveu la Llei orgànica del Poder Judicial, i per tant, sense poder acordar la suspensió dels procediments contenciosos amb el pretext de la manca de nor- 27 mativa estatal vàlida. En aquest escenari, han estat diversos els pronunciaments dels diferents Tribunals Superiors de Justícia, essent però majoritari el posicionament aco- llit, entre d’altres pel Tribunal Superior de Justícia de Catalunya en la seva Sentència 787/2017, de 30 de octubre, en la qual diu que atesa la “falta de cobertura normativa legal para la exacción del tributo hasta que por el legislador estatal de haciendas locales no se atienda, finalmente, el expresado mandato expreso de la jurispru- dencia constitucional”, s’anul·la la liquidació impugnada, “sin perjuicio del derecho de la Administración a girar una nueva liquidación una vez el legislador adapte la normativa al mandato constitucional, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción.” Ha conclòs la qüestió la sentència del Tribunal Suprem de 9 de juliol de 2018 (sentència número 1163/2018; recurs número 6226/2017), que fixa els criteris interpretatius sobre els articles 107.1, 107.2 a) i 110.4 del TRLHL, en vista de la STC 59/2017. Afirma que els articles 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, “adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial”, doncs resulten plenament aplicables, “en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, (mitjançant qualsevol prin- cipi de prova, que al menys indiciàriament permeti la seva apreciació), que la transmi- sión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos) no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE”. Però, l’article 110.4 del TRLHL “es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitu- cionalidad total)” perquè “no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene», o, dicho de otro modo, porque “impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situa- ción inexpresiva de capacidad económica(…)”. Esa nulidad total de dicho precep- to, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contra- rio, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL”. Amb anterioritat, però, a la publicació de la STC 59/2017, d’11 de maig i a aquesta STSJ de Catalunya 787/2017, de 30 de octubre, el propi Consell Tributari va haver de pronun- ciar-se amb ocasió dels recursos d’alçada interposats contra actes tributaris en matèria de plusvàlua i referits a transmissions en les quals s’al·legava inexistència d’increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana i per tant la no subjecció de les mateixes a l’impost. Concretament, en més de deu expedients el Consell Tributari ha hagut d’examinar la sub- jecció o no a l’IIVTNU d’una transmissió en relació amb la qual l’interessat posava de manifest la inexistència d’un increment de valor dels terrenys urbans i, per tant, negava que s’hagués verificat el fet imposable de l’impost: deu amb motiu de transmissions inter vivos per compravenda -dictàmens 320/16, 127/17, 142/17, 147/17, 161/17, 162/17, 165/17, 166/17 i 168/17- i un per dissolució de societat –dictamen 251/16-; i un per transmissió mortis causa –dictamen 128/17-. 28 En tots ells, i pel fet que a la data en que van ser resolts únicament es coneixien els pronunciaments del Tribunal Constitucional respecte de les Normes Forals de Gui- púscoa i Àlaba reguladores de l’IIVTNU (lògicament en la mateixa línia del que des- prés emetria en relació amb la norma estatal reguladora d’aquest impost a la STC 59/2017, d’11 de maig), el Consell Tributari va mantenir el seu criteri d’entendre impe- rativa i d’ineludible compliment per a l’Ajuntament, ex art. 110.4 del TRLRHL, l’apli- cació de la regla de valoració prevista a l’art. 107 del mateix text normatiu, i conseqüentment amb aquest posicionament, els va desestimar. En aquest sentit, diu el Consell Tributari en el seu dictamen 127/17: “4. Finalment, i en relació a una hipotètica inconstitucionalitat de l’impost per contravenir el principi de capacitat econòmica i no confiscatorietat, convé posar de manifest que els pronunciaments sobre l’eventual inconstitucionalitat de les normes amb rang de llei correspon al Tribunal Constitucional, de conformitat amb l’article 161 de la Constitució, raó per la qual l’Ajuntament no pot entrar a jutjar la vali- desa de la llei que empara les autoliquidacions practicades, i no pot fer altra cosa que aplicar la llei, ja que, d’acord amb l’article 103 de la Constitució, l’Ad- ministració actua amb submissió plena a la llei i al Dret. [...] Tercer.- Aquest Consell Tributari ha tingut coneixement de la publicació al But- lletí Oficial de l’Estat (BOE) número 72, de data 25 de març de 2017, i en el BOE número 83, de data 7 d’abril de 2017, respectivament, de les sentències del Tri- bunal Constitucional 26/2017, de 16 de febrer de 2017 i 37/2017, d’1 de març de 2017, que declaren inconstitucionals i nuls els articles 4.1, 4.2 a) i 7.4 de la Norma Foral 16/1989, de 5 de juliol, de l’impost sobre l’increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana del territori històric de Guipúscoa i els mateixos articles de la Norma Foral 46/1989, de 19 de juliol, de l’impost sobre l’increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana del territori històric d’Àlaba, però en ambdós casos únicament en la mesura que sotmeten a tributació situacions d’inexistència d’increments de valor. Les esmentades sentències també inadmeten la qüestió d’inconstitucionalitat respecte dels articles 107 i 110.4 del Reial Decret Legislatiu 2/2004, de 5 de març, pel que es va aprovar el text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals (TRLHL). En conseqüència, les referides sentències no afecten a la legislació aplicable a l’Ajuntament de Barcelona.” Amb ocasió del dictamen 251/16, el Consell Tributari va tenir l’oportunitat d’afirmar l’existència de fet imposable i, per tant, de subjecció a l’IIVTNU, en un cas de disso- lució d’una companyia mercantil amb adjudicació de tots els actius de la mateixa al soci únic persona física, argumentant: <> 30 1.2.- Aportació de branca d’activitat En relació amb la problemàtica de les aportacions de branques d’activitat el Consell Tri- butari s’ha pronunciat durant l’any 2017 en dos dictàmens, un en sentit desestimatori –el 8/17– i un altre en sentit estimatori –el 277/17–. El dictamen 8/17 es va emetre amb ocasió d’un recurs en el qual la interessada sol·lici- tava la no subjecció a l’IIVTNU de l’aportació de dos pisos de la seva propietat a una socie- tat de la qual n’era la única sòcia; petició que el Consell Tributari va desestimar tot entenent que no quedava acreditada ni l’existència d’una branca d’activitat al temps de la transmissió en els termes definits per la jurisprudència del Tribunal Suprem (per exem- ple, en la STS de 29 d’octubre de 2009), ni que la persona física transmetent exercís cap activitat econòmica. En el dictamen 277/17 el Consell Tributari sí va estimar la pretensió dels recurrents en un supòsit en el qual els hereus d’un empresari individual que explotava diversos immo- bles en règim de lloguer, vuit mesos després de la mort d’aquell van constituir una socie- tat aportant tots aquells immobles i van donar continuïtat al mateix negoci del causant. Literalment va afirmar el Consell Tributari després de transcriure parcialment les sen- tències del Tribunal Superior de Justícia de Catalunya de 28 de abril de 2011 i de Madrid, de 18 de setembre de 2013 i 30 de juny de 2011: “Les transcrites Sentències posen de manifest aspectes molt importants en relació amb el problema que s’està tractant com són els relatius a la unitat d’explotació, encara que es tracti de persones físi- ques i que no s’estableix cap període mínim d’explotació del patrimoni suscepti- ble de funcionar de forma autònoma. En aquest cas, no hi hauria cap diferència en què la creació de la societat recur- rent i les aportacions que va rebre dels hereus hagués tingut lloc transcorreguts tres anys en comptes dels vuit mesos que van transcórrer entre la mort i l’esmen- tada creació. D’altra banda, els repetits hereus van rebre un patrimoni que ja estava afectat a la fi empresarial al que servien; fins i tot des d’aquest punt de vista no es pot enten- dre que l’afectació va durar vuit mesos, ja que els béns no es van desafectar en morir l’anterior titular empresarial, sinó que amb la mateixa afectació va passar en mans dels hereus. Respecte al fonament i finalitat de l’exempció prevista en la disposició addicional segona de la LTRIS no hi ha dubte que la mateixa creació de la societat al cap de poc temps de rebre l’herència suposa una forma de racionalitzar i reorganitzar l’activitat per obtenir una major productivitat i rendibilitat, la qual cosa revela la necessitat d’aplicar l’anomenada “neutralitat fiscal” Finalment, mereix una menció destacada en aquest epígraf el dictamen 10/17, en el qual el Consell Tributari va estimar el recurs de l’interessat reconeixent que no s’havia meri- tat l’IIVTNU per tractar-se d’una transmissió d’immobles a una nova societat a través d’una operació de fusió per absorció i, per tant, subjecta al règim especial regulat al Capí- tol VII del Títol VII de la Llei de l’Impost de societats. Concretament, el Consell Tributa- ri va argumentar al fonament jurídic tercer del seu dictamen: <> 2.- Exempcions 2.1.- Béns d’interès cultural En l’expedient 300/16, malgrat l’extemporaneïtat del recurs, es va informar al recurrent de la improcedència de l’exempció sol·licitada com a bé d’interès històric artístic de la Ciutat, a l’empara de l’article 69 de la Llei 16/1985, del patrimoni històric espanyol, i de l’article 59.1 de la Llei 9/1993, de 30 de setembre, del patrimoni cultural català, per absèn- cia de la qualificació requerida per al gaudi de la mateixa. 32 La catalogació del patrimoni arquitectònic, històric i artístic de la Ciutat es troba regu- lada en la modificació del Pla general Metropolità per a la protecció del patrimoni arqui- tectònic, aprovada per la Subcomissió d’Urbanisme de Barcelona el 30 d’octubre de 2001, establint-se quatre nivells de protecció A, d’interès nacional o cultural; B, interès cultu- ral local; C, interès urbanístic i D, interès documental. En el cas objecte del recurs exa- minat, resulta que l’immoble gravat està catalogat “al nivell de l’apartat C (foli 26), com a béns d’interès urbanístic, epígraf que pretén preservar el manteniment de volums edificats, façanes, tipologia i ús, així com les textures, materials i croma- tismes originals de l’edificació, i la legislació actual només atorga beneficis fiscals als edificis catalogats en els nivells A i B, que són els únics que tenen interès cul- tural i els altres no. En conseqüència, no pot ser objecte d’exempció de l’impost la transmissió patrimonial efectuada dels locals situats en Edificis Trade” 2.2.- Entitats sense ànim de lucre En l’expedient 235/17, el motiu de la proposta desestimatòria va ser la no inclusió de la recurrent en l’àmbit subjectiu de l’aplicació de la Llei 49/2002, de 23 de desembre, d’en- titats sense fins lucratius i dels incentius fiscals al mecenatge, donada la seva condició d’organisme autònom municipal, no obstant haver efectuat la comunicació a l’Adminis- tració tributària allà prevista. 2.3.- Dació en pagament Apareix el problema de la dació en pagament. L’art. 123 del RDLLei 8/2014,de 4 de juliol, va declarar exemptes les transmissions, per dació en pagament, de l’habitatge habitual del deutor hipotecari i d’entre d’altres va establir el requisit de que el contribuent hagi figurat empadronat al menys els dos anys anteriors a l’habitatge que es transmet, requi- sit que no s’havia complert en l’assumpte examinat en el dictamen 282/16, pel que no es va poder atorgar l’exempció. 3.- Subjecte passiu En l’exercici de 2017, s’han examinat dos recursos relatius a la condició de subjecte pas- siu dels recurrents. Així, en l’expedient 167/17, un cop acreditat que les liquidacions de l’IIVTNU impugnades s’havien girat erròniament al soci administrador en lloc de a la SL en liquidació, d’acord amb els precedents 830/2 i 570/5, el Consell va proposar iniciar l’expedient de revocació corresponent. En l’expedient 279/16, en el qual les liquidacions impugnades es trobaven afectades per l’existència d’un judici de testamentaria pendent de cassació, el Consell va rebutjar la pretensió de suspensió de les liquidacions remetent- se al que estableix l’article 109.2 TRLRHL, que exigeix la fermesa de les resolucions judi- cials per tenir per no realitzats els fets imposables gravats, i a la normativa general en matèria de suspensió de les liquidacions, que no contempla el supòsit plantejat. 4.- Base imposable 33 4.1.- Fórmula de càlcul errònia La disconformitat amb la fórmula de càlcul de la base imposable de l’IIVTNU que esta- bleix l’article 107 del TRLRHL, en la mesura que determina un increment de valor que no es correspon amb el que hauria de ser gravat per aquest impost, ha estat l’objecte de set expedients. Concretament, els expedients 35/17, 129/17,130/17,171/17, 172/17, 173/17 i 174/17. En tots ells, les al·legacions estan estretament relacionades amb les ja exami- nades pel que fa als expedients que neguen la realització del fet imposable per absència d’increment o plusvàlua gravable, i es redueixen a sol·licitar l’aplicació de diverses reso- lucions judicials que, de forma més o menys aïllada, han vingut oferint solucions diver- ses al problema plantejat. Així, en els expedients 35/17, 129/17, 130/17, 172/17, 173/17 i 174/17, argumenten els recurrents que la fórmula de càlcul de la plusvàlua aplicada per l’Ajuntament no és cor- recta perquè calcula l’increment de valor dels terrenys en anys successius, no passats, entenent que la fórmula correcta per calcular l’IIVTNU, és la per ells proposta i empara- da per les sentències del Jutjat Contenciós Administratiu núm. 1 de Cuenca de 21 de setembre de 2010 i del Tribunal Superior de Justícia de Castella-la Manxa de 17 d’abril de 2012, així com per la més recent del Tribunal Superior de Justícia de València, d’11 de març del 2015. Referent a això considera el Consell Tributari que les sentències al·legades són sentèn- cies aïllades que no suposen la consideració de doctrina jurisprudencial, d’acord amb l’ar- ticle 1.6 CC, i que estableixen una tesi que no és compartida pel Consell, com ja va posar de manifest en el seu dictamen 76/2012, reiterat en altres expedients, com ara els núm. 118/13, 320/13, 77/14 i 179/14. En opinió del Consell, “la configuració del procediment de determinació de la base imposable de l’impost sobre l’increment de valor dels terrenys de naturalesa urba- na per part de l’art. 107 del TRLRHL porta a concloure que s’està en presència d’una regla de valoració, d’ineludible compliment, l’establiment de la qual per llei impe- deix que l’administració tributària municipal pugui modificar el valor que deri- vi de la correcta aplicació de les regles contingudes en l’esmentat precepte. Així ho preveu expressament, respecte del règim d’autoliquidació de l’impost, l’art. 110.4 del TRLRHL en decretar que l’Ajuntament corresponent només podrà comprovar que les autoliquidacions s’han efectuat mitjançant l’aplicació correcta de les nor- mes reguladores de l’impost, sense que es puguin atribuir valors, bases o quotes diferents de les resultants d’aquestes normes” (CT 76/2012). Així, com posa en relleu, entre d’altres, el dictamen 174/17, l’increment de valor que cons- titueix el fet imposable d’aquest impost segons l’article 104 del TRLRHL, es quantifica a efectes de la determinació de la base imposable, per mitjà de una regla de valoració des- crita en els apartats 2, 3 i 4 de l’article 107 del TRLRHL, d’ineludible compliment, d’a- cord amb la qual, a partir del valor cadastral del terreny, ponderat segons uns coeficients i antiguitat a l’alienació, queda determinada la plusvàlua del terreny de naturalesa urba- na. “Això és, a diferència del que succeïa amb anteriors disposicions reguladores del tribut, en què l’increment patrimonial quedava establert en consideració a 34 ponències de valors aprovades pels Ajuntaments amb la corresponent possibilitat que assistia a l’interessat d’aportar prova en contra a la que la plusvàlua no s’ha- via produït.” Disposicions anteriors que van ser objecte d’estudi en el dictamen 35/17, per tal de valorar l’aplicabilitat de les SSTS al·legades per la recurrent, i en el qual, després de destacar pel seu especial interès la sentència del Jutjat del Contenciós Administratiu 1 d’Àvila , de 30 de juliol de 2013, en la mesura en què destaca el contingut de diver- ses sentències del Tribunal Suprem, es va concloure: “El que es subjacent en les modificacions experimentades en la regulació de l’im- post, és que el legislador ha volgut prescindir del concepte del valor de mercat, ja que aquest valor no és transparent i en moltes ocasions, distorsiona els valors per circumstàncies transitòries o conjunturals i ha optat per simplificar el sis- tema de determinació de la base imposable, configurant tots els elements del tri- but de manera objectiva. Aquest mètode, pretén proporcionar un sistema simplificat de càlcul. Encara que es pugui considerar que altres mètodes siguin més adequats, l’única opció legal és aplicar la regla prevista a la llei “ “Per tant, l’actual regulació de l’impost estableix aquesta regla de valoració, que per venir imposada per llei, és en si mateixa incontestable, convertint-se en norma d’obligada aplicació, de manera que, si el terreny objecte de transmissió, té assig- nat un valor cadastral a efectes de l’impost sobre béns immobles, la regla de valo- ració opera amb tots els seus efectes, i l’increment de patrimoni ha de considerar-se produït.” En el mateix sentit, la sentència del Tribunal Superior de Justícia de Castella i Lleó, de 3 de març de 1999 (JT|1999|759), la Sentència del Tribunal Superior de Justícia de les Illes Canàries, de data 3 de setembre de 1999 (JT|1999|1718), i més recentment, nom- brosos pronunciaments dels jutjats Contenciós Administratius de Barcelona, com ara: la sentència de 12 de setembre de 2014 del Jutjat del Contenciós Administratiu núm. 7 de Barcelona (RCA 523/2013-F); la sentència d’1 de juliol de 2014 del Jutjat del Con- tenciós Administratiu núm. 14 de Barcelona; la sentència núm. 76/2015 de 13 d’abril de 2015 dictada pel Jutjat del Contenciós Administratiu núm. 12 de Barcelona; la sen- tència del Jutjat Contenciós-administratiu núm. 16 de Barcelona de data 2016.06.10 (núm. 115/16); o la sentència de 2016.05.30 del Jutjat contenciós administratiu núm. 10 de Barcelona (núm. 132/16). Al seu torn, en els expedients 171/17 i 173/17, s’al·legava l’aplicació de les sentències del TSJ de Catalunya 805/13 i 3120/2012, per a qui quan s’acrediti que l’increment de valor real és superior al determinat per les normes de l’impost, aquell prevaldrà. A aquest respecte, el Consell va considerar en el dictamen 171/17 que “Si el “quid” de la qüestió consisteix a determinar si la base imposable del tribut és un índex objectiu inexcusable del que cal partir o per contra és una presumpció “iuris tan- tum” que admet prova en contra, com sembla postular la recurrent amb les al·lega- cions i documental aportada, la doctrina jurisprudencial més recents, entre altres Jutjat CA núm. 3 de Barcelona (sentència 8/01/22014)), i Jutjat C-A núm. 15 de Barcelona (sentència 300/2015, de 3 de desembre de 2015) entén que la base impo- sable de l’impost no és una presumpció “iuris tantum” sinó un criteri objectiu 35 fixat pel legislador i d’obligat compliment, mentre no es modifiqui l’actual nor- mativa vigent aplicable al present recurs, pel que tal normativa gaudeix de pre- sumpció de legalitat i de constitucionalitat, sent ajustada a Dret en conseqüència, la fórmula de càlcul emprada per l’Ajuntament en relació a la base imposable de l’impost.” I, en relació amb el contingut de la sentència del Tribunal Superior de Justícia de Cata- lunya a la qual el recurrent fa referència, el Consell Tributari, remetent-se a la doctri- na ja fixada en anteriors dictàmens, tal com el 227/16 de 26 de juliol de 2016, i el 244/16 de 12 de setembre de 2016, entre d’altres molts, va considerar el següent: «El Consell Tributari d’altra banda coneix les sentències del Tribunal Superior de Justícia de Catalunya que cita la recurrent, així com la més recent, de 3 de desembre de 2015, que se situa en la mateixa línia. De totes aquestes sentències es dedueix que és doctrina d’aquest Tribunal interpretar els articles 104.1, 107 i 110.4 del TRLRHL en el sentit que, abans de res, és possible que el subjecte pas- siu de l’IIVTNU, en virtut del que disposen els articles 60 i 61 de la Llei 29/1998, de 13 de juliol, reguladora de la jurisdicció contenciosa administrativa, provi que la base imposable d’aquest impost -el increment del valor dels terrenys, posat de manifest en el moment de la meritació i experimentat al llarg d’un període de tinença dels mateixos- és diferent de la que resulta de l’aplicació de les regles que estableix l’article 107 del TRLRHL; i que si el subjecte passiu assoleix aquesta prova, llavors l’acreditat ha de tenir-se en compte a l’efecte de l’aplicació del tri- but. D’això es deduiria que (i) si el subjecte passiu prova que no hi ha hagut increment de valor o hi ha hagut decrement, de conformitat amb l’article 104.1 del TRLRHL no hi ha fet imposable i, per tant, no hi ha obligació tributària algu- na, i que (ii) si prova que hi ha hagut increment de valor, però aquest increment és inferior al que resulta de l’aplicació de l’article 107 del TRLRHL, llavors és l’in- crement provat pel subjecte passiu el que constitueix la base imposable de l’im- post i no l’increment calculat d’acord amb aquest article. A més segons aquesta doctrina cal entendre que (iii) l’aplicació de les regles de determinació de la base imposable establertes a l’article 107 només és pertinent quan l’increment del valor acreditat és superior al resultant de l’aplicació d’aquestes regles i, finalment (iv), com a corol·lari de tot això, cal afirmar que les limitacions a la comprovació de les autoliquidacions d’aquest tribut que afecten els ajuntaments de conformitat a l’article 110.4 TRLHL, s’han de vorejar sense més. Aquesta doctrina del Tribunal Superior de Justícia de Catalunya se sustenta en la convicció que la interpretació assenyalada és la que deriva immediatament del necessari ajust dels articles 104.1, 107 i 110.4 del TRLRHL al dret fonamental a la tutela judicial efectiva que estableix l’article 24.1 de la Constitució espanyola i al principi de capacitat contributiva consagrat en l’article 31.1 de la mateixa. Doncs bé, la doctrina exposada no constitueix jurisprudència en sentit estricte. Amb això no es vol negar la seva importància a l’hora d’afrontar una qüestió jurídica que és realment complexa, a la llum de la crisi que experimenta la nos- tra economia, ni discutir el seu eventual encert des del punt de vista de la polí- tica jurídica al respecte. 36 I és que, no només existeixen altres tribunals superiors de justícia que mantenen una doctrina diferent, sinó que l’adequació interpretativa dels articles 104.1, 107 i 110.4 del TRLRHL a la Constitució espanyola no és una operació jurídica tan immediata com es pretén. En efecte, com és sabut, tant el jutjat contenciós-administratiu núm.3 de Sant Sebas- tià, mitjançant el seu Auto de 5 de febrer de 2015, com el Jutjat del contenciós- administratiu núm. 22 de Madrid, mitjançant el seu Auto de 15 de desembre de 2015, han plantejat sengles qüestions d’inconstitucionalitat precisament per enten- dre que es complia el requisit per això que estableix l’article 5.3 de la LO 6/1985 d’1 de juliol, del poder judicial, a saber: que per via simplement interpretativa no resultava possible l’acomodació dels articles 104.1, 107 i 110.4 del TRLRHL l’orde- nament constitucional. Les dues qüestions d’inconstitucionalitat han estat admeses a tràmit mitjançant les corresponents providències de Ple del Tribunal Constitucional (el 28 d’abril de 2015 la primera, i l’1 de març de 2016 la segona), i si bé l’abast de cadascuna és diferent (la qüestió d’inconstitucionalitat es projecta sobre tot el règim de l’IIVTNU en la primera, mentre que en la segona la constitucionalitat qüestionada es pro- jecta només per al cas d’haver d’ignorar els ajuntaments les limitacions a la com- provació de les autoliquidacions que estableix l’article 110.4 del TRLRHL quan s’acredita que l’increment de valor existeix, però és inferior al que es deriva de la determinació prevista a l’article 107 del TRLRHL), aquestes circumstàncies demos- tren que la doctrina del Tribunal Superior de Justícia en tots els seus extrems no està exempta de discussió. És cert que el Tribunal Superior de Justícia de Catalunya considera que no hi ha cap dificultat per adequar els articles 104.1, 107 i 110.4 del TRLRHL als mandats constitucionals, en els termes en què s’efectua aquesta adaptació, tal com ho ha sos- tingut explícitament en la seva sentència de 15 de març de 2016. No obstant això, aquest Consell Tributari no està habilitat per efectuar una interpretació d’aquest gènere que, no només considerem que és discutible, sinó que va més enllà de la lite- ralitat dels preceptes referits, i especialment d’aquell que circumscriu la compro- vació de les autoliquidacions que poden efectuar els ajuntaments i que diu així: “el ayuntamiento correspondiente sólo podrá comprobar que se han efectuado [las autoliquidaciones] mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resul- tantes de tales normas “ >> I és que, com es diu en el dictamen 35/17, “el que la Llei considera a l’hora de quan- tificar l’increment de valor és el “valor legal” del terreny en el moment de la seva transmissió, no es tracta en cap cas el valor real. El paràmetre utilitzat per la llei és el valor cadastral (integrat pel valor del sòl i, si s’escau, el valor de la construc- ció), determinat per a cada un dels immobles a partir de les dades que consten en el Cadastre Immobiliari en aplicació de la corresponent ponència de valors. Per tant, aquest increment de valor dels terrenys posat de manifest en el moment de la meritació i experiment al llarg d’un període màxim de 20 anys, pot o no coin- cidir amb el valor real o el valor de mercat, ja que es determina d’acord a un pro- cediment i uns percentatges establerts en el TRLRHL. El legislador podia optar entre 37 diverses fórmules per determinar increment de valor del terreny i ha optat per la qual estableix l’article 107 del TRLRHL.” 4.2.- Efectes de la modificació del valor cadastral El segon dels problemes plantejats en relació amb la base imposable de l’IIVTNU durant l’exercici de 2017, es refereix als efectes en aquest impost de l’existència d’un nou valor cadastral. En els dos casos plantejats, expedients 186/17 i 261/17, el Consell, d’acord amb els seus propis precedents (CT 26/13) i aplicant la doctrina del TSJC fixada, entre d’al- tres, en la STSJC 1047/2012), va determinar la necessitat d’ajustar les liquidacions de l’IIVTNU al valor cadastral que resulti del procediments de rectificació que s’hagin incoat. 5.- Bonificacions 5.1.- Bonificació per transmissió mortis causa d’habitatge Es repeteixen els supòsits d’extemporaneïtat en la pràctica de l’autoliquidació i la sol·lici- tud de la bonificació per tractar-se l’habitatge habitual del causant. En són exemples els dictàmens 50/17 i 82/17. Respecte els supòsits en els que els causants no residien en el seu habitatge habitual pel fet de que estaven internats en un centre geriàtric o de salut, és a dir, per impossibilitat de romandre en el seu domicili habitual, el Consell Tributari ha reiterat la seva doctrina que, en aquests supòsits, al tractar-se de raons de força major, no suposava que els cau- sants haguessin abandonat el seu domicili habitual i, per tant, calia reconèixer la corres- ponent bonificació. Dictàmens 84/17, 92/17, 93/17, 94/17, 95/17, 292/17 i 298/17. En el supòsit que l’habitatge s’hagués cedit a tercers durant el període en que el causant va estar internat en un centre geriàtric o de salut, es perd el dret a la bonificació. L’Or- denança fiscal vigent excepciona la pèrdua de la bonificació pel fet d’haver cedit a ter- cers l’ús de l’habitatge si s’ha dut a terme a través d’un lloguer social. Dictàmens 290/17 i 291/17. En el supòsit que s’hagi produït un plet sobre l’herència d’una persona i, per tant, sobre la titularitat del bé objecte de l’impost, no començarà a córrer el termini per practicar la corresponent autoliquidació amb ingrés de la quota tributària fins el dia que la sentèn- cia que decideixi quina persona és la titular de l’immoble guanyi fermesa. Dictàmens 67/17 i 270/17. Respecte a aquells supòsits en què el Padró municipal no coincideix amb la realitat es considera que la presumpció de certesa del Padró és una presumpció iuris tantum i que, per tant, admet prova en contrari, com s’ha estudiat en el dictamen 134/17. Respecte al cas que es presenti autoliquidació sense efectuar el corresponent ingrés per- met aplicar la bonificació ja que s’ha realitzat la corresponent declaració tributària, sens perjudici de que es segueixi el procediment corresponent per cobrar l’import degut, supò- sit estudiat al dictamen 270/17. 38 5.2.- Bonificació per transmissió de local de negoci El dictamen 264/16 estudia un assumpte en el que el titular de l’activitat en el local objec- te de l’impost era una Comunitat de Béns i d’acord amb l’art. 35.4 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, General Tributaria (LGT) aquestes entitats tenen la consideració d’o- bligats tributaris, diferents de les persones físiques que les integren; i a aquest precep- te citat remet l’art. 83 del TRLRHL en dir que són subjectes passius les persones o entitats a que es refereix l’art 35.4 de la LGT. La Comunitat de Béns era, per tant, la titular de l’activitat i no el causant, pare dels recurrents, el qual no exercia de forma habitual, per- sonal i directa les activitats empresarials, com exigeix l’art. 9.2 de l’Ordenança fiscal d’a- plicació per poder atorgar la bonificació. Tampoc l’exercir una activitat a través d’una societat civil compleix el requisit d’exercir les activitats empresarials de forma habitual, personal i directa, com explica el dictamen 34/17. El Consell Tributari, reitera la seva pròpia doctrina i la jurisprudencial en el dictamen 267/17, en el sentit de que en el supòsit de que l’activitat sigui la immobiliària de llogu- er d’habitatges, només te la consideració de local afecte, a efectes de gaudir de la boni- ficació, aquell immoble on es trobi el local de la gestió de l’activitat econòmica que exercia el causant. Els altres immobles són l’objecte de l’activitat empresarial però no gaudeixen de bonificació. En l’expedient 20/17, en el qual s’impugnava per diversos motius la sanció imposada per aplicació indeguda de la bonificació del 95% de la quota per exercici d’activitat econò- mica al local transmès, després de rebutjar les al·legacions d’error en el subjecte passiu i prescripció, es va proposar la desestimació del recurs per absència d’acreditació res- pecte a l’exercici d’activitat econòmica pel transmetent al local gravat. 6.- Meritació El Consell Tributari s’ha pronunciat en dues ocasions respecte de la meritació de l’IIVT- NU, dictàmens números 206/16 i 136/17. En tots dos s’analitza la situació produïda com a conseqüència de la substitució vulgar respecte de la possible realització del fet impo- sable tant pel substituït com pel substitut. Es tracta de supòsits en els quals es produeix la mort del primer sense haver acceptat ni repudiat l’herència. En aquests casos, d’acord amb el conjunt de normes reguladores tant de la institució de la substitució vulgar com de l’impost, de la jurisprudència del Tribunal Suprem i de la doctrina del TSJC (entre d’altres, STS 539/2013, de 11 de setembre i STSJC 47/2012, de 12 de juliol), ha dictami- nat que només hi ha una transmissió produïda com a conseqüència de la mort del cau- sant sense que es produeixi una doble transmissió gravada. L’hereu del substituït succeeix directament al causant realitzant-se un sol fet imposable el subjecte passiu del qual és precisament el substitut. Aquesta situació provoca conseqüències en tot l’àmbit d’apli- cació de l’impost i, en particular, en el període de temps a tenir en compte en la seva quantificació i en les relacions entre aquest obligat i l’Administració tributària respecte de l’exigibilitat del deute en període voluntari. Aquest últim fet suposa que no es produ- eix la meritació d’interessos de demora fins que el deute esdevé vençut pel transcurs de l’esmentat període. La qüestió que es planteja en aquests dictàmens ha estat definitivament resolta, en 39 relació a l’impost sobre successions, per la sentència del Tribunal Suprem de data 5 de juny de 2018 (sentència número 936/2018; recurs núm. 1358/2017) en el mateix sen- tit en què ho havia fet aquest Consell Tributari, concloent que es produeix una sola adquisició hereditària i, per tant, un sol fet imposable, no dos fets imposables ni dos meritacions de l’impost. 7.- Prescripció En el dictamen 46/17 es resol un recurs en què fonamentalment s’al·lega pel recurrent la prescripció del dret a liquidar per part de l’Administració en haver transcorregut més de quatre anys des de la realització del fet imposable. El Consell Tributari, en aplicació de l’article 66 a) de la LGT en relació amb el que estableix l’Ordenança fiscal regulado- ra de l’impost, en la qual es disposa el deure d’autoliquidació, desestima aquesta preten- sió. L’obligat basa aquesta última en què el termini de prescripció del dret a liquidar s’inicia en el moment de la realització del fet imposable. La desestimació es produeix com a con- seqüència de l’aplicació de l’article legal citat en el qual s’estableix que en els supòsits en què la norma reguladora del tribut disposi el deure de declarar o autoliquidar l’esmen- tat termini es computa a partir del dia següent a aquell en què acaba el corresponent al compliment d’aquest deure. En el dictamen 230/17 s’analitza una qüestió relacionada amb la prescripció d’una obli- gació tributària, prescripció reconeguda per l’Administració, quan en realitat com a con- seqüència d’aquest recurs es posa de manifest que no es pot parlar de prescripció en la mesura que no ha hagut transmissió i adquisició de cap bé sense que per tant s’hagi realitzat el fet imposable. Es tracta de supòsits en els quals s’ha d’aplicar la substitució vulgar com a conseqüència de la manca d’acceptació de l’herència per part de l’institu- ït hereu. En aquests casos, aquest últim, en morir amb anterioritat a l’esmentada accep- tació, es converteix en substituït passant el seu hereu a convertir-se en substitut i produint-se la transmissió-adquisició dels béns en l’única existent si s’accepta l’herèn- cia. El substitut adquireix directament els béns de l’originari causant, produint-se el fet imposable i en conseqüència naixent una única obligació tributària. No es pot així par- lar d’una obligació prescrita corresponent al substituït en no haver-se realitzat el fet imposable de l’impost. Respecte de l’objecte del recurs, aquest últim es desestima en no haver transcorregut el termini de quatre anys de prescripció del dret a liquidar computat, d’acord amb la LGT, des del dia següent a aquell en què finalitza el termini per presentar l’autoliquidació i no des que es realitza el fet imposable. La recurrent al·lega la prescripció de l’obligació tri- butària nascuda com a conseqüència de l’adquisició mortis causa d’uns béns immobles situats al municipi de Barcelona doncs, d’acord amb el que assenyala el Consell Tributa- ri en aquest dictamen, “En aquest cas i respecte dels immobles esmentats, el tribut es va meritar en data 12-1-2015 i consta en l’expedient que la interessada va pre- sentar la instància 2015/..., sol·licitant pròrroga per abonar les autoliquidacions corresponents”, amb la qual cosa el termini de prescripció comença a computar-se el 13 -1-2016 i acabant el 13-1-2020. En conseqüència no ha operat la prescripció de l’impost respecte de les finques de referència. 40 8.- Autoliquidació 8.1.- Bonificació En el dictamen 302/16 es pronuncia el Consell Tributari sobre la possibilitat d’aplicació de la bonificació per adquisició de l’habitatge habitual del causant quan l’autoliquidació s’ha presentat fora de termini. En el cas analitzat, l’obligat tributari la va presentar una vegada que va ser declarat hereu i no en el que preveu la llei, que s’inicia amb la mort del causant. La interessada és declarada hereva abintestat entenent, en aquest cas concret, que “En principi, no hi ha inconvenient, en ordre al principi de seguretat jurídi- ca, en aplicar aquesta doctrina als supòsits de declaració d’hereus ab-intestat a efecte de l’aplicació de la bonificació sol·licitada, ja que tampoc hi ha encara un títol jurídic que atorgui al presumpte hereu la facultat de disposició dels béns relic- tes en tant no se li reconegui formalment aquesta condició. No obstant això, és aquesta una qüestió que entenem s’ha d’examinar cas per cas, ja que el dubte sobre el dret a ser declarat hereu, en el supòsit d’inexistència de testament, és molt menor, en la gran majoria dels casos, que quan hi ha un conflicte judicial en què les dues parts litigants es consideren amb dret a gaudir d’aquesta condició d’hereus. Espe- cialment si dels antecedents que consten a l’expedient resulta que els presumptes hereus ab-intestat haguessin portat actes que poguessin considerar-se com d’ocul- tació i, en qualsevol cas, si no haguessin complert els terminis establerts en l’Or- denança municipal d’aplicació a partir que van ser declarats hereus. En el nostre cas, l’actuació de la interessada va ser de cooperació des del primer moment. El notari va posar de manifest la transmissió només un mes després de la declaració d’hereus, el dia 8 de maig de 2014, i aquests, dos mesos després, el dia 2 de juliol de 2014, van sol·licitar el fraccionament de pagament de la liquida- ció practicada i van iniciar el seu compliment que no ha cessat fins al dia d’avui. El mateix dia esmentat van interposar recurs d’alçada contra la denegació de prac- ticar la bonificació del 95% en la seva qualitat de descendents del finat. Acceptat que el termini per sol·licitar la bonificació, en aquest supòsit, va començar a trans- córrer a partir del moment en què va tenir lloc la declaració d’hereva ab-intestato de la recurrent, no hi ha dubte que no havia transcorregut el de sis mesos establert per l’ art. 9.3 de l’Ordenança municipal 1.3, reguladora de l’IIVTNU.” Per la qual cosa estima la pretensió del contribuent donades les seves circumstàncies específiques basades en la declaració notarial i en l’actuació d’aquest últim, admetent que el termini s’iniciï a partir del moment de l’assenyalada declaració. 8.2.- Sanció Els dictàmens 351 i 352/16 tenen per objecte l’anàlisi d’uns recursos en què es qüestio- na la legalitat de la imposició d’una sanció com a conseqüència de la manca de presen- tació de l’autoliquidació de l’impost, en entendre, els recurrents, que no concorria culpabilitat en la seva conducta. El Consell Tributari, després d’una anàlisi de la juris- prudència del TC i del TS sobre l’abast de l’exigència de culpabilitat en l’àmbit sancio- nador administratiu, en particular tributari, i deixant establert que no hi ha responsabilitat objectiva, d’acord amb l’ordre jurídic en vigor i tal com reconeix la juris- prudència de forma unànime, procedeix a analitzar aquesta exigència arribant a la con- clusió, en els supòsits controvertits, que existeix tal responsabilitat, ja que els obligats 41 tributaris coneixien els seus deures tributaris fins a l’extrem de complir-los respecte de l’adquisició d’uns immobles concrets i no d’altres, el que indica, com pot llegir-se en aquests dictàmens, que “En definitiva, l’interessat i la seva germana han realitzat actes de disposició dels immobles que formaven part del patrimoni del seu difunt avi. Han autoliquidat l’impost en ocasions i respecte de certs immobles, i han dei- xat de complir les seves obligacions tributàries en altres ocasions, de manera que estaven cometent una infracció tributària. Per tant, hi ha la culpabilitat neces- sària per imposar les sancions de referència. La motivació de la imposició de les referides sancions és clara. L’article 191.1 LGT preveu com a infracció tributària deixar d’ingressar dins el termini esta- blert en la normativa de cada tribut la totalitat o part del deute tributari que hagi de resultar de la correcta autoliquidació del tribut.” Basant-se en aquesta afirmació, es desestimen els recursos presentats. En el dictamen 90/17 s’analitza un supòsit en què, presentada l’autoliquidació en ter- mini, no s’acompanya l’ingrés corresponent. Aquesta situació provoca la imposició d’una sanció que és precisament el que es recorre. Al·lega l’interessat que no hi ha culpabili- tat en la mesura que la manca de pagament és imputable a un error informàtic a la seu de l’entitat col·laboradora mitjançant la qual s’ordena el pagament. Entén el Consell Tributari que no està acreditat aquest últim extrem doncs ni hi ha manifestació de l’en- titat al respecte ni tampoc està demostrat que no fos la pròpia interessada la que com- plís amb el deure o sol·licitud de pagament diferit, en el seu cas. Sobre aquesta base es desestima el recurs en no poder deixar-se en mans del contribuent l’elecció de la data i la forma de pagament. 9.- Procediment de gestió En el dictamen 290/16, el Consell Tributari es pronuncia sobre una qüestió que gira al vol- tant del procediment realitzat per l’Administració per dictar l’acte de liquidació contra el qual l’interessat interposa el recurs. Es tracta d’un procediment de regularització, a l’ex- pedient en poder del Consell no consta ni acte d’iniciació, ni identificació del procediment concret del que la liquidació és conseqüència, ni consta que s’hagi obert tràmit d’audièn- cia. És a dir, l’acte recorregut s’ha dictat prescindint del procediment legalment previst per a dur a terme la funció de regularització, comprovació tributària, devent en conseqüència procedir a la seva anul·lació declarant nul·la la corresponent liquidació així com anul·lant els efectes interruptors de la seva notificació per la seva naturalesa d’acte nul. En un sentit similar, el fet de portar a terme una regularització tributària en la que el pri- mer acte que es lliura a l’interessat és la liquidació, sense que abans se li hagi donat el trà- mit d’audiència, suposa haver prescindit total i absolutament del procediment establert, el que comporta la nul·litat de ple dret de l’acte recorregut, i així ho resolen els dictàmens 180/17, 181/17, 182/17, 183/17 i 184/17. En el dictamen 89/17 es desestima la pretensió del contribuent al·legada en el recurs basa- da en defectes de forma en el procediment dut a terme per l’Administració, fonamental- 42 ment en què l’Administració va ometre el deure de informar-li sobre l’obligació de presen- tar una autoliquidació. Respecte d’aquesta qüestió es recorda que l’article 153.3 del regla- ment d’inspecció i gestió tributària, RD 1065/2007 de 27 de juliol, contempla aquesta possibilitat només per a aquells contribuents l’obligació dels quals de presentar una decla- ració, autoliquidació o comunicació de dades es derivi de la presentació per l’obligat tri- butari de declaracions o autoliquidacions a compte o quan s’ometi la presentació de declaracions o dades exigides amb caràcter general en compliment de l’obligació de sub- ministrament d’informació i s’hagin presentat declaracions o autoliquidacions periòdiques associades a aquella. No reunint cap d’aquests requisits, es procedeix a la desestimació. En el dictamen 263/17 es dilucida sobre el procediment de regularització tributària que s’inicia com a conseqüència de la presentació d’una autoliquidació incorrecta. Estableix, el Consell Tributari, que aquest procediment s’ha d’iniciar d’acord amb els requisits esta- blerts en la LGT. Requisits que afecten fonamentalment a la forma d’iniciació del proce- diment i al necessari tràmit d’audiència en què l’obligat pugui fer valer els seus drets. Són requisits essencials de qualsevol procediment tributari l’absència dels quals pot afectar la defensa dels contribuents i, en conseqüència, pot comportar la seva nul·litat. Només en els supòsits específicament establerts a la llei podria admetre’s la seva omissió. En aquest cas concret, després de la presentació de l’autoliquidació, l’Administració proce- deix a la regularització de la situació tributària del contribuent prescindint totalment del procediment legalment previst, dictant directament l’acte de liquidació en el qual es reflecteix l’esmentada regularització. En conseqüència el Consell ho anul·la estimant així la pretensió de l’interessat. 10.- Procediment sancionador En el dictamen 111/17 el Consell Tributari es pronuncia sobre la reducció de la quantia de la sanció quan l’obligat tributari expressa la seva conformitat amb la liquidació prac- ticada i no presenta recurs contra la mateixa, en els termes que estableix l’article 188.j b) de la LGT en relació amb l’article 187.1d) de la mateixa llei. Estima la pretensió del contribuent en la mesura que “Res s’informa a l’interessat en l’esmentat document dels requisits que poden donar lloc a reducció de l’import sancionador en cas de conformitat (Art. 187.1.d)), ni se li requereix cap conformitat expressa”, i donant- se els pressupostos exigits pel precepte, conformitat amb la liquidació en no presentar recurs en contra, procedeix la reducció legalment establerta. 11.- Recursos En els dictàmens 232/17 i 233/17, ha tingut l’ocasió de pronunciar-se, el Consell Tributa- ri, sobre la interposició d’un recurs contra un acte de tràmit. Es tracta d’un requeriment d’informació dins el procediment de constrenyiment. En la proposta aprovada pel Con- sell s’inadmet el recurs “... ja que en tractar-se d’un acte de tràmit que ni resol el fons de l’assumpte ni determina la impossibilitat de continuar el procediment ni pro- dueix indefensió o perjudici irreparable a drets o interessos legítims de l’ interes- sat, no és susceptible d’impugnació de conformitat amb el que disposa l’article 107.1 de la Llei 30/1992, reguladora del règim jurídic de les administracions públiques i del procediment administratiu comú” Tampoc encaixen en les causes d’oposició al constrenyiment o l’embargament exigides 43 als articles 167.3 i 170.3 de la LGT. Aclarint que, d’acord amb una jurisprudència constant del Tribunal Suprem, l’administrat no pot impugnar actes que ha deixat guanyar fermesa a través d’altres que no gaudeixen d’autonomia o que no són independents dels primers. A títol informatiu, s’assenyala que en els supòsits de subhastes públiques de béns, la meri- tació es produeix en transmetre el bé, tal com estableix l’Ordenança fiscal reguladora de l’impost en desenvolupament del TRLRHL, en produir-se el fet imposable vinculat en aquests casos a l’adjudicació de la rematada. Aquesta posició és la mantinguda per la juris- prudència del Tribunal Suprem que s’ha pronunciat expressament sobre aquesta qüestió tal com es recull en el dictamen 373/10 reproduït en el que s’està ressenyant. En el dictamen 345/16 s’inadmet per extemporani el recurs presentat per l’interessat. Es dedueix de l’expedient administratiu que en aquest cas concret, s’ha superat el termini d’interposició d’un mes ja que, d’acord amb la Llei 30/1992, de règim jurídic de les admi- nistracions públiques i de procediment administratiu comú, quan el termini per la pre- sentació de recursos administratius s’estableix per mesos naturals s’ha de computar de data a data, el que aplicat a aquest cas concret, suposa la inadmissió del recurs. En el dictamen 357/16 es dilucida sobre una al·legació efectuada pel recurrent sol·lici- tant l’anul·lació de la liquidació notificada mentre es tramita el recurs interposat contra la denegació de la petició que va realitzar l’obligat adduint la no subjecció a l’impost en no donar-se l’increment real de patrimoni, prenent com a valors els d’adquisició i trans- missió. Entén el Consell que el fet que l’obligat tributari entengui que no ha realitzat el fet imposable no suposa per a l’Administració l’obligació d’adoptar mesures cautelars de suspensió d’acord amb l’article 14 del TRLRHL. 44 Ordenança fiscal núm. 1.4. Impost sobre activitats econòmiques El Consell Tributari ha examinat 24 expedients relatius a l’Impost sobre activitats eco- nòmiques (en endavant IAE), el 7,86% del total dels estudiats durant l’exercici 2017, emetent set dictàmens relacionats amb l’àmbit de la seva aplicació. 1.- Exempcions En el dictamen 292/16 es qüestiona la denegació de la sol·licitud d’exempció de l’impost per part d’una entitat sanitària en considerar, la recurrent, que té la condició d’entitat gestora de la seguretat social i, en conseqüència, es troba en l’àmbit d’aplicació de l’e- xempció prevista a l’article 82.1 del TRLRHL en prestar serveis d’assistència hospitalà- ria i especialitzada, en la cobertura pública als beneficiaris del servei Català de la salut, d’acord amb el que preveu el conveni subscrit amb el CatSalut. El Consell Tributari, d’acord amb el dictamen 215/14, en el qual en un cas semblant s’a- plicaven les STSJC de 6 de març 6 de juliol i 27 de setembre de 2001 estimatòries res- pecte de la pretensió del contribuent, tenint en compte l’existència d’un acord entre les entitats sanitàries i la Seguretat Social, declara el dret a l’exempció amb base en l’esmen- tat precepte. En el cas concret analitzat s’acredita l’existència de la relació entre el recur- rent i el Servei Català de la Salut per prestar el servei corresponent als beneficiaris del sistema públic de salut i, en conseqüència, no cap sinó reconèixer la titularitat de l’e- xempció en reunir els requisits exigits pel precepte esmentat del TRLRHL. En el dictamen 49/17 es resol sobre la pretensió del contribuent respecte de l’aplicació de l’exempció prevista a l’article 82.1 e) del TRLRHL, que exigeix que el subjecte que la pretengui sigui titular d’un doble requisit: no tenir ànim de lucre i estar en règim de con- cert educatiu. La interessada té la condició legal de societat laboral acreditant l’existèn- cia d’un concert educatiu subscrit amb la Generalitat de Catalunya. No obstant això no està acreditada l’absència d’ànim de lucre: en tractar-se d’una societat mercantil està sub- jecta a la llei de societats laborals i, subsidiàriament, a les lleis reguladores de les socie- tats de capital, sense que sigui possible atribuir-li la condició d’entitat sense ànim de lucre per l’existència estatutària d’una clàusula que impossibiliti o limiti la disponibilitat dels beneficis en la mesura que aquesta és voluntària. La societat laboral és per mandat legal una societat mercantil, sense que hi hagi cap norma que limiti o prohibeixi l’existència o disponibilitat de benefici. Per tant, societats que necessàriament compleixen amb els requisits constitutius de les de naturalesa mercantil, entre els quals es troba l’ànim de lucre. Amb la qual cosa no cap aplicar l’exempció sol·licitada. En el dictamen 79/17 el Consell Tributari es pronuncia sobre l’aplicació de l’exempció per no arribar a la xifra anual de negoci exigida per resultar obligat al pagament. La pro- posta de resolució que es conté en el dictamen basa la desestimació de l’al·legació del recurrent en què l’Ajuntament té potestat per reconèixer i denegar les exempcions així com per revisar els actes administratius que contenen el resultat del seu exercici, tal com s’estableix en el TR i en la pròpia Ordenança fiscal reguladora de l’impost. Així, d’acord amb el cens d’activitats econòmiques que està en poder de l’AEAT, dicta l’acte denega- tori de l’exempció sol·licitada sobre la base de la matrícula de l’impost, en què el recur- rent és un subjecte que forma part d’un grup de societats amb una xifra de negoci supe- 45 rior a l’exigida per la llei, per estar dins de l’àmbit d’aplicació de l’exempció en superar l’import màxim permès i sense que el recurrent hagi aportat cap prova que acrediti l’al·legació en què basa la seva pretensió. Per la qual cosa es desestima el recurs. En el dictamen 222/17 també es resol sobre la pretensió d’un recurrent que entén que està exempt de l’impost en no superar la xifra anual de negoci exigida per la llei per estar en l’àmbit de l’exempció. La pretensió és desestimada per aplicació dels mateixos fona- ments que els tinguts en compte en el dictamen anteriorment ressenyat. 2.- Quantificació. Sanció tributària En el dictamen 190/16 es resol de forma acumulada al recurs contra la sanció, recurs en el qual l’interessat qüestiona el mesurament de la superfície, resultat de l’aplicació de l’e- lement tributari d’idèntic nom que és fonamental per a quantificar la quota mínima d’a- cord amb el RDLeg. 1175/1990 pel qual s’aprova la tarifa de l’impost, i la Instrucció per a la seva aplicació. Així mateix qüestiona el coeficient de ponderació establert en l’Orde- nança fiscal reguladora de l’IAE en relació amb la categoria del carrer en què s’ubica el local en el qual es desenvolupa l’activitat. Coeficient que té relació directa amb la quan- tificació del deute tributari. Respecte de la primera qüestió, entén l’interessat que hi ha determinades zones de la superfície que, o no han de ser computades o ha de ser redu- ïda la seva quantia, ja que reuneixen els requisits exigits pel RDLeg., citat, per ser qua- lificades com a vials i zones de pas, així com zones d’emmagatzematge. Entén el Consell Tributari que no reuneixen els requisits requerits per les Regles 5, 6 i 14 del RDLeg., tal com es deriva d’un informe tècnic emès per perits experts, i que està inclòs en l’expedient, en el qual de forma exhaustiva s’examinen les característiques del local i de cadascuna de les zones, que no ha estat destruït per l’aportació de cap prova que acrediti el contrari. Respecte de l’al·legació relacionada amb l’índex de ponderació, després de realitzar una anàlisi sobre la normativa aplicable i la jurisprudència bàsica existent, el Consell Tribu- tari desestima la pretensió sobre la base que l’aprovació de la corresponent Ordenança fiscal de l’impost s’ha dut a terme a través del règim previst, és a dir, s’ha realitzat no només dins de la més estricta legalitat sinó també dins dels límits exigits en la quantifi- cació del tribut, és a dir, s’ha tingut en compte el paràmetre de la legalitat i el de la capa- citat econòmica que envolten el deure de contribuir en tenir en compte la identitat o disparitat no només de les característiques físiques sinó també l’entorn de la totalitat de la via pública de què es tracti, la qual cosa pot portar a diferents categories i coeficients fins i tot respecte dels números d’un mateix carrer. Pel que fa a la sanció, entén el contribuent que l’exercici de la potestat sancionadora de l’Administració ha prescrit. No obstant això, com assenyala el Consell Tributari <> Al·lega així mateix que no és culpable de la infracció ja que va complir amb tots els seus deures tributaris d’acord amb la normativa de l’IAE. Desestima el Consell Tributari aques- ta pretensió amb base en què la normativa legal és clara sobre la superfície a declarar, la total sense perjudici de les reduccions pertinents. El subjecte va efectuar una declara- ció de metres substancialment inferior a la regularitzada. No realitzant-se, així, la decla- ració completa i veraç exigida per l’article 192 de la LGT. El dictamen 227/17 resol sobre la pretensió d’anul·lació d’una sanció tributària imposa- da al contribuent sobre la base de l’article 192 de la LGT per falta de declaració comple- ta i veraç resultant perjudici econòmic. Al·lega l’interessat l’absència de culpabilitat sobre la base de la interpretació raonable d’una norma que sí que havia estat aplicada per l’Ad- ministració en altres períodes impositius eximint del pagament de l’impost. Entén el Con- sell Tributari que “En definitiva, si tenim en compte que l’Administració -prèviament segons afirma el recurrent i, en tot cas posteriorment, segons el resultat del proce- diment inspector- no havia qüestionat l’aplicabilitat de la nota comuna al grup 932 en l’activitat desenvolupada per la recurrent i que, a més, considera correcta la seva aplicació per als exercicis 2012 i següents, sense que consti cap variació en la situació de l’activitat, aquest Consell entén que aquesta circumstància és sufi- cient per apreciar una causa d’exclusió de la responsabilitat l’obligat tributari.” 3.- Prescripció En el dictamen 59/17 es desestimen les pretensions del contribuent, que invoca la pres- cripció dels deutes tributaris per falta de notificació de la liquidació corresponent al perío- de impositiu en què es va produir l’alta en l’exercici de l’activitat gravada. El fonament en què es basa la proposta de resolució continguda en aquest dictamen és precisament l’haver realitzat el pagament del deute tributari corresponent en període voluntari per 47 part de l’obligat. Sent això així, al marge que no hi hagi constància expressa de la notifi- cació individual i domiciliària de la primera liquidació de l’impost, el pagament actua com a causa interruptiva de la prescripció, en preveure’s que la notificació defectuosa produ- eix plens efectes quan el subjecte es dóna per notificat en efectuar el pagament de la mateixa. Tot això d’acord amb l’article 125 de la LGT de 1963 en vigor respecte de les liquidacions impugnades que es corresponen amb els períodes impositius 1999-2002. 48 Ordenança fiscal núm. 2.1. Impost sobre construccions, instal·lacions i obres Durant l’exercici 2017 s’han dictaminat 9 expedients relatius a l’Impost sobre construc- cions, instal·lacions i obres (ICIO), el que suposa un 2,96% del total d’expedients. 1.- Objecte i base imposable L’ICIO, és un tribut indirecte el fet imposable del qual és la realització de qualsevol cons- trucció, instal·lació o obra per a la qual es requereixi l’obtenció d’una llicència amb inde- pendència que s’hagi obtingut o no. El Consell Tributari en dictamen núm. 354/16 de 2/05/2017 determina quina es la base imposable del ICIO, que no pot estar limitada exclusivament a l’import del pressupost d’execució de l’obra civil d’instal·lació sinó que s’ha de fer extensiva a totes aquelles quan- titats pressupostades que comporti la incorporació d’elements estables i configuradors d’una instal·lació permanent, no un muntatge substituïble que doni lloc a una estructu- ra determinada de manera que formin un tot unitari e inseparable de la construcció realit- zada, fins el punt de que no puguin donar-se llicencies si aquestes instal·lacions, maquinaria o equips no han estat inclosos en el projecte d`execució. Encara que els equips o maqui- naria foren desmuntats per quedar incorporats a una altra construcció, no per això hau- rien de quedar exclosos del àmbit de la base imposable del ICIO perquè la idea de que es tracta d’elements que son necessaris per que la instal·lació pugui funcionar, juntament amb la circumstància de que no tenen singularitat pròpia per ésser indissolublement units a aquella mentre funcioni, és el factor determinant de la inclusió del seu import en la base imposable d’aquest impost. Si bé és deduïble el benefici industrial i les despeses generals, no hi ha una presumpció iuris et de iure que habiliti en tot cas a practicar-la, sent absolutament imprescindible la prova de la seva existència mitjançant la utilització de qualsevol de les admeses en dret i en el sentit que es van pagar al constructor. En l’expedient 360/16 de 28/02/2017, procedeix incloure en la base imposable de l’im- post el cost de la construcció dels tancs d’emmagatzematge de productes petrolífers, doncs són elements inseparables de l’obra ja que constitueixen elements essencials i bàsics en unes instal·lacions d’aquestes característiques que, juntament amb les canona- des per a la càrrega i descàrrega del petroli i/o derivats, formen part integrada en la uni- tat d’instal·lació i part inseparable per aquest emmagatzematge. 2.- Bonificacions El Consell Tributari en l’expedient 302/17 va analitzar els requisits necessaris per dema- nar una bonificació de la quota. En aquest cas la interessada ni en el moment de sol·lici- tar la llicència ni el període que transcorre entre la sol·licitud i latorgament, no va demanar que l’obra a realitzar fos declarada d’especial interès o utilitat municipal ni va justificar documentalment que reunís aquestes característiques. L’òrgan competent per declarar l’especial interès o utilitat municipal d’una obra és la 49 Comissió del Plenari d’Ecologia, Urbanisme i Mobilitat. Es destaca que: a).- Les bonificacions tenen caràcter objectiu, no subjectiu, per tant es concedeix perquè determinades obres reuneixen unes condiciones especials indepen- dentment de les que afectin al subjecte passiu. b).- És competent per fer la declaració d’especial interès o utilitat municipal el Consell Plenari, és a dir, el màxim òrgan de lAjuntament. c).- No es tracta d’un acte reglat, sinó discrecional de l’Ajuntament. d).- La bonificació no es pot atorgar d’ofici, sinó prèvia sol·licitud del subjecte passiu, qui ha de practicar l’autoliquidació de l’impost abans de l’obtenció de la llicència i aplicar amb caràcter provisional la bonificació que al seu parer escaigui. Ha de sol·licitar, així mateix, la declaració d’especial interès o utilitat municipal en el moment de sol·licitar-la la o abans de que sigui atorgada, acompanyant tota la documentació que justifiqui la pro- cedència de la declaració. 3.- Exempcions. Servei postal universal i liberalització dels serveis postals Segons dictamen del Consell Tributari de 14/03/2017 expedient 61/17, reiterant el de 20/01/2015 expedient 251/14, l’exempció prevista en l’art. 19.1.b) de la Llei 24/1998, de 13 de juliol, no resulta aplicable ni a l’ICIO ni a la taxa per serveis urbanístics. A aquests efectes es raona en el sentit que l’exempció prevista en la Llei 24/1998, de 13 de juliol i art. 22.2 paràgraf segon de l’actual Llei 43/2010 de 30 de desembre, no desgra- va tot tribut que es reporti com a conseqüència de la realització d’activitats per la socie- tat recurrent, sinó només aquells que gravin l’activitat en sí mateixa. Així, l’activitat ha de constituir el fet imposable del tribut de què es tracti per gaudir de l’exempció. Segons el redactat de la llei no cap ampliar aquest concepte a qualsevol activitat relacionada amb els fins de la societat encara que no sigui la que directament grava el tribut, ja que no només ho impedeix la prohibició d’utilitzar l’analogia en l’aplicació d’exempcions que es contén en l’art. 14 de la LGT, sinó que tampoc la llei justifica pels seus termes una inter- pretació extensiva de l’exempció que permeti incloure a tots els tributs que d’una forma o una altra es relacionen amb l’activitat. No és el mateix quedar exempt de tributs que gravin l’activitat, que de tributs que es meritin com a conseqüència de l’activitat. 50 Ordenança fiscal núm. 3.10. Taxes per la utilització privativa del domini públic municipal i la prestació d’altres serveis Durant l’exercici 2017 s’han dictaminat 8 expedients relatius a la Taxa per la utilització privativa del domini públic municipal i la prestació d’altres serveis. 1.- Fet imposable En el seu dictamen 123/17, el Consell Tributari va establir que el fet de no retirar la lli- cència concedida, per no interessar ja el seu atorgament després d’haver-la sol·licitat, no eximeix del pagament de la taxa corresponent pel fet de que ja s’ha produït el fet impo- sable consistent en la tramitació i atorgament de la llicència. En els dictàmens 204/17 i 205/17, el Consell Tributari va analitzar l’aplicació de dues taxes diferents corresponents a l’ocupació privativa del domini públic municipal i als serveis prestats per la Guàrdia Urbana, regulades per dues Ordenances fiscals diferents. Pel que respecta a l’ocupació del domini públic, l’Administració haurà d’estar a l’import que deter- mini de la taxa liquidada en el moment de l’autorització, si no es produeixen fets nous que modifiquin el fet imposable. En canvi, la taxa per serveis prestats per la Guàrdia Urbana s’ha de quantificar i liquidar un cop prestats els esmentats serveis, i no és exigi- ble en aquest cas que el subjecte passiu hagi sol·licitat la prestació del servei, sinó que el pot haver provocat. 2.- Exempció La Generalitat de Catalunya va recórrer la denegació d’exempció de la taxa per gual situ- at en un edifici de la seva propietat. Com va assenyalar el Consell Tributari en el seu dic- tamen 287/16 l’Estat, les comunitats autònomes i les entitats locals estan exempts de la taxa pels aprofitaments del domini públic municipal inherents als serveis públics de comu- nicacions que explotin directament, i per tots els que immediatament interessin a la segu- retat ciutadana o a la defensa nacional, d’acord amb el que estableixen l’art. 21.2 del TRLRHL i l’art.5.a) de l’Ordenança fiscal 3.10. En no complir-se en el supòsit examinat el requisit de caràcter objectiu, referit a les finalitats determinades de la norma es va pro- posar la desestimació del recurs. Ordenança fiscal núm. 3.11. 51 Taxes per la utilització privativa l‘aprofitament especial del domini públic municipal, a favor de empreses explotadores de serveis de subministrament d’interès general El Consell Tributari ha emès un dictamen sobre aquesta taxa. Es tracta del número 189/17. El recurrent va sol·licitar la devolució d’ingressos indeguts corresponents a les quotes tributàries satisfetes per la taxa respecte dels anys 2007-2015. Al·lega que, mitjançant execució de la sentència de 4 de març de 2015 del Jutjat Contenciós Administratiu núm. 2 de Barcelona, que resol el recurs 203/2013, confirmada mitjançant recurs d’apel·lació 78/2015, es van retornar les quantitats ingressades pel pagament de les liquidacions d’a- questa taxa corresponent als exercicis 2003 a 2006 per aplicar una ordenança fiscal con- trària a l’article 13 de la Directiva 2002/20/CE, d’aplicació directa d’acord amb el declarat pel TJUE, ja que inclouen en el fet imposable de la taxa els operadors de telefonia que no són titulars de les xarxes. Sol·licita que també siguin objecte de devolució les quanti- tats ingressades mitjançant el pagament de les liquidacions de la taxa corresponent als exercicis 2007 a 2015 en aplicació de l’efecte directe i la primacia del dret comunitari. El recurs s’interposa davant la desestimació per silenci i a l’empara de l’article 34.1 b) de la LGT i respecte de l’import íntegre de les liquidacions tributàries, que van ser notifica- des i abonades per la interessada sense que fossin impugnades. Totes elles, doncs, han adquirit fermesa. En l’escrit de sol·licitud de devolució d’ingressos indeguts, i en el recurs subsegüent objecte d’aquest expedient, la interessada no al·lega cap de les causes de revisió dels actes ferms que estableix l’article 221.3 de la LGT, limitant-se a sol·licitar la devolució de l’ingrés considerat indegut per aplicació de l’efecte directe i la primacia comunitària arran de la STJUE de 12 de juliol de 2012, que resol qüestions prejudicials plantejades pel Tribunal Suprem respecte de l’adequació al dret comunitari de la taxa controvertida i a la qual es remet la SJCA número 2 de Barcelona de 4 de març de 2015, per anul·lar les liquidacions girades a la recurrent per aquest mateix concepte durant el període 2003-2006. Sentència confirmada pel TSJC en data 20 de maig de 2016 que anul·la per impugnació indirecta, segons l’article 27.2 de la Llei 29/1998, de 13 de juny de la Jurisdicció Conten- ciosa Administrativa, els articles de l’OF a l’empara dels quals es giren les liquidacions anul·lades. Argumenta la interessada els efectes ex tunc de les STJUE, el caràcter inde- gut de l’ingrés efectuat, segons qualificació expressa de la STS de 20 de gener de 2016, i l’obligació de reparar i retornar que se’n deriva. Doncs bé, respecte de la situació creada per la STJUE respecte de la taxa per utilització privativa o aprofitament especial del domini públic municipal a favor d’empreses explo- tadores de serveis de telefonia mòbil, aplicable també a la taxa aquí recorreguda, i la seva afectació als actes de liquidació ferms, ja s’ha pronunciat amb anterioritat aquest Con- sell Tributari en l’expedient 96/15, en el fonament jurídic tercer, aplicable al cas que ens ocupa, donant complida resposta als arguments de la recurrent, es manté que: <> D’acord amb aquest dictamen del propi consell Tributari, es desestima la pretensió del recurrent. 54 Preus públics per la prestació del servei de recollida de residus comercials Durant l’exercici 2017 s’han resolt 19 expedients relatius a aquest preu públic, el que suposa un 6,23% del total d’expedients dictaminats. 1.- Gestió El problema que es planteja a l’expedient 348/16 de 23 de maig de 2017, és el de si és possible percebre el preu públic per una suposada activitat generadora de residus si el subjecte passiu, tot i demostrar que ja no exerceix cap activitat, segueix figurant en el padró d’activitats econòmiques de l’agència tributària estatal. El Consell Tributari ha tingut ocasió d’estudiar actuacions anàlogues a la present i ha dic- taminat (Exp. 158/14 de 23 de febrer de 2015) en el sentit que estan obligats al paga- ment d’aquest preu públic les persones físiques o jurídiques, públiques o privades, que realitzin activitats generadores de residus que resultin beneficiades per la prestació del servei municipal, bé per haver sol·licitat la prestació o per no haver acreditat la gestió per un gestor autoritzat. Aquests preus públics es gestionen a partir de la llista de cobra- ment que es formarà anualment i que estarà constituïda pel cens comprensiu dels obli- gats al pagament. Ara bé, si és cert que per a la confecció d’aquest cens, és a dir, per a la gestió d’aquest preu públic, es té en compte materialment la matrícula de l’impost sobre activitats econòmiques, aquest fet no ha de fer oblidar un principi essencial: que un preu públic no és un impost, sinó que remunera la prestació d’un servei i, per tant, si el servei no es presta perquè no hi ha objecte al qual referir-lo (l’activitat generadora de residus), llavors no es pot exigir cap remuneració al respecte. Això explica que el preu públic, s’hagi d’ajustar exactament al període del servei efectuat, i no li siguin aplicables tampoc per aquest ajust, les regles de prorrateig que estableix l’article 96.3 del TRLHL per a l’impost sobre activitats econòmiques. En el dictamen d’aquest Consell en l’expedient 72/17 de 18 d’abril, recollint l’argumen- tació del dictamen d’aquest Consell Tributari en l’expedient 327/7, s’expressa que no sembla raonable compartir l’argumentació de la recurrent consistent a afirmar que no és titular de cap activitat generadora de residus comercials, ja que no és il·lusori pensar que l’ exercici de la professió de correctora i periodista genera alguns residus, almenys de les fraccions de paper i rebuig propis d’una oficina, que cal recollir, sense que la circumstàn- cia que l’activitat es realitzi en el propi habitatge pugui alterar aquesta conclusió. Per això a la recurrent se li ha d’atribuir la condició de productora de residus amb indepen- dència de la quantitat que generi, i és obligació seva gestionar-los d’acord amb el que estableixen els articles 16 i següents de la Llei del Parlament de Catalunya 6/1993, de 15 de juliol, estant obligada al pagament del preu pel servei prestat a l’efecte per part de l’Ajuntament. Altres temes 55 1.- Derivación de responsabilidad El dictamen del Consell Tributari de 20/6/2017, expedient 62/17, tracta de la responsa- bilitat subsidiària d’un administrador d’una societat per la seva condició, a l’empara de l’art. 43.1.b) de la LGT, per no haver desenvolupat les seves funcions amb la diligència exigible a un administrador. Segons aquesta norma, són responsables subsidiaris del deute tributari els administradors de fet o de dret d’aquelles persones jurídiques que hagin ces- sat en les seves activitats, per les obligacions tributàries meritades d’aquestes que es tro- bin pendents en el moment del cessament, sempre que no hagin fet el necessari per al seu pagament o hagin adoptat acords o pres mesures causants de l’impagament. Els requisits necessaris que han de concórrer són a) el cessament de fet de l’activitat de la persona jurídica que té les obligacions tributàries acreditades i pendents en el moment del cessament; b) la condició d’administrador de fet o de dret al temps del cessament, amb extensió de la responsabilitat a les obligacions tributàries acreditades i pendents en el moment del cessament; c) que no hagués fet el necessari per al seu pagament o que hagués adoptat acords o pres les mesures causants de l’impagament. És reiterada la doctrina que estableix que la responsabilitat subsidiària es pot imputar als administradors fins i tot per simple negligència. L’Audiència Nacional té assentada la doc- trina que, constant la condició d’administrador durant els períodes als què es refereix l’a- cord de derivació de responsabilitat, haurà de respondre de la totalitat del deute tributari sense necessitat de cap altra prova sobre la culpabilitat o no de la seva actuació. La norma no estableix que la responsabilitat hagi de declarar-se conjuntament en un pro- cediment obert a tots els administradors, sent a més contrari a les regles de la solidari- tat, segons les quals és possible dirigir l’acció íntegrament contra qualsevol dels deutors solidaris, sense perjudici de la possibilitat de repetició que cadascun tingui davant els altres. 2.- Intereses de demora El dictamen del Consell Tributari 289/16 de 14 de febrer de 2017, examina la procedèn- cia i moment del pagament dels interessos de demora respecte de l’ICIO d’una llicència sol·licitada i no executada. La diferència de criteri se centra a determinar la data a par- tir de la qual s’ha d’iniciar el còmput dels interessos de demora: si des de la qual es va sol·licitar la devolució, o des de sis mesos després d’aquesta data. Per això s’ha d’analitzar la naturalesa de l’ingrés. La LGT 58/2003 de 17 de desembre dis- tingeix les devolucions derivades de la normativa de cada tribut de les que siguin conse- qüència d’ingressos indeguts. Així l’article 31 d’aquesta Llei, paràgraf segon, diu que “son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplica- ción del tributo.” 56 Per la seva banda, l’art. 32.1 de la LGT disposa que: “la Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el art. 221 de esta Ley.” L’art. 221 regula el procediment de devolució d’ingressos indeguts. Del que s’ha exposat es dedueix que la devolució d’una liquidació provisional de l’ICIO pel fet que no s’hagin executat les obres, encaixa perfectament en el supòsit de l’art. 31 de la LGT, ja que com té establert la doctrina del Tribunal Suprem a aquests efectes, entre altres, en la sentència de 3 de novembre de 2011 (RJ 2012/1838), es tractava d’una quantitat “deguda en aquell moment”, però que després “s’ha convertit en improcedent” per no haver-se produït el fet imposable. Respecte del termini dins el qual s’ha de fer la devolució, l’art. 31.2 de la LGT disposa que l’interès de demora s’ha d’abonar quan hagi transcorregut el termini sense que s’ha- gi ordenat el pagament de la devolució, fixat en les normes reguladores de cada tribut o, en tot cas, dins el de sis mesos. Concretament quan es tracte d’una devolució d’una autoliquidació, l’art. 120.3 de la LGT disposa que: “Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolu- ción derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tribu- taria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el impor- te de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.” La renúncia a realitzar les obres i la sol·licitud de devolució de la liquidació provisional equival a la rectificació del referit art 120.3 de la LGT i, per tant, correspon abonar l’in- terès de demora a partir dels sis mesos de la sol·licitud. Les normes reguladores de l’ICIO, arts. 100 i ss. del RD Legislatiu 2/2004 de 5 de març, pel qual s’aprova el TRLRHL i l’Ordenança fiscal 1.2 de l’Ajuntament no regulen un règim de devolucions d’aquest impost, raó per la qual procedeix aplicar el de sis mesos previst en els art. 31.2 i 120.3 de la LGT. SEGONA PART: INFORMES EMESOS A PETICIÓ DE L’AJUNTAMENT Durant l’exercici 2017 el Consell Tributari ha formulat 10 informes a sol·licitud dels òrgans 57 municipals competents. 1.- Informes sobre els projectes d’Ordenances fiscals Constitueixen els informes preceptius del Consell Tributari, en virtut del que disposa l’ar- ticle 2.1.b) del seu Reglament Orgànic, sobre els projectes d’Ordenances fiscals per a l’any 2017 (exps. 158/17, 215/17, 221/17, 231/17, 260/17) i sobre els projectes de regu- lació de determinats preus públics (exp. 100/17), en tots ells es formulen les considera- cions que susciten les principals qüestions plantejades, relatives especialment a les modificacions introduïdes respecte de les Ordenances vigents. L’examen de les Ordenances fiscals i dels preus públics que realitza el Consell es limita a l’anàlisi jurídica dels textos normatius que se sotmeten a informe, restant fora de la seva competència l’estudi de l’expedient administratiu i dels preceptius informes tecni- coeconòmics. 2.- Informe sobre la tributació en concepte d’impost sobre béns immobles dels aparcaments municipals en règim de concessió administrativa En l’expedient 341/16 al Consell Tributari emet el següent informe, a petició del primer tinent d’alcalde, sobre la tributació en concepte d’impost sobre béns immobles dels apar- caments municipals en règim de concessió administrativa: <> 3.- Informe sobre la fiscalitat de l’activitat vinculada als vehicles de mobilitat personal (VMP), destinats tant a activitats d’us econòmic com a ús personal o d’oci El Consell Tributari, en sessió de 29 de març de 2017 va emetre el següent informe, expe- dient 29/17, sobre la possibilitat d’introduir dues noves taxes que gravin l’activitat vin- culada als vehicles de mobilitat personal (VMP), destinats tant a activitats de ús econòmic com d’ús personal o d’oci: SUMARI I.- Petició d’informe del primer tinent d’alcalde sobre la possibilitat d’establiment de taxes sobre els vehicles de mobilitat personal (VMP) II.- Fonaments de dret II.1.- Possibilitat d’establir una taxa per l’ús especial del domini públic als VMP que són objecte d’una activitat econòmica II.2.- Possibilitat d’establir una taxa el fonament de la qual sigui l’atorgament de les autoritzacions per a la circulació dels VMP II.3.- Possibilitat d’establiment d’una taxa per a la prestació del servei d’inscripció a un Registre dels VMP II.4.- L’emissió d’un certificat d’idoneïtat del vehicle II.5.- La possibilitat d’establir un règim de bonificacions fiscals respecte a les taxes de referència III.- Conclusions I.- Contingut de la petició d’informe del primer tinent d’alcalde sobre la possibilitat 83 d’establiment de taxes sobre els vehicles de mobilitat personal (VMP) En l’escrit de petició d’informe, després de diferents consideracions, es concreta la sol·licitud sobre les qüestions següents: 1. Sobre la conformitat de les propostes de taxes a les previsions del Text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals (TRLRHL), aprovat pel Decret legislatiu 2/2004 i de la Llei 1/2006, per la qual es regula el règim especial del municipi de Barcelona (LEMB). 2. Sobre l’àmbit de discrecionalitat municipal a l’hora de delimitar els subjec- tes passius de les taxes, en tant en quant aquestes s’adrecen directament als titulars del VMP i de les bicicletes que són objecte d’explotació econòmica. Només en el cas de les VMP d’ús particular es preveu el sotmetiment a la taxa, en el cas que els usuaris decideixin voluntàriament incorporar el seu vehicle al regis- tre municipal. 3. Sobre l’àmbit de discrecionalitat municipal a l’hora d’establir un règim de bonificacions, per tal de potenciar determinades iniciatives de mobilitat soste- nible i/o compromís d’adherir-se a determinats estàndards de qualitat en la prestació de serveis de naturalesa turística. En el mateix escrit es desenvolupen les esmentades qüestions i es delimiten els fets imposables a que es refereixen les taxes de referència. Sobre el contingut de la petició cal destacar els següents aspectes, als que es farà referència al llarg d’aquest informe: - En el seu apartat I diu que “per part de la Gerència de Presidència i Economia s’està estudiant la possibilitat d’introduir una nova taxa que gravi l’activitat vin- culada als vehicles de mobilitat personal (VMP) destinats a activitats d’ús econò- mic i les bicicletes de lloguer turístic, com a conseqüència de l‘ús intensiu del domini públic.” Es fonamenta aquest projecte de taxa en el contingut de l’art. 20.3.o) del TRLRHL. Diu aquest precepte que les entitats locals podran establir taxes per qualsevol supò- sit d’utilització privativa o aprofitament especial del domini públic local i, pel que aquí interessa, pel “rodatge i arrossegament de vehicles que no es trobin gravats per l’impost sobre vehicles de tracció mecànica (IVTM).” Es tractaria, per tant, de gravar els VMP, incloses les bicicletes, quan es dediquen, a través del seu lloguer, a una activitat econòmica. - A l’apartat II, s’apunta la creació d ‘una nova taxa, “el fonament de la qual sigui l’atorgament de les autoritzacions per a la circulació dels vehicles de VMP”, atès que en el projecte normatiu de modificació de l’Ordenança de circulació de via- nants i vehicles (OCVV) s’estableix que els vehicles que impliquin l’ús d’activitat econòmica “han d’estar identificats….i inscrits al registre que correspongui”, i que 84 la disposició addicional única del mateix projecte determina que “per decret de la Comissió de Govern s’han d’aprovar les característiques i requisits de la identifi- cació física dels cicles i vehicles de mobilitat personal quan aquesta identificació sigui exigible….” d’acord amb el que estableix la pròpia Ordenança. Respecte a les activitats administratives generadores de la taxa, en l’escrit de peti- ció d’informe es citen les següents: a) Atorgament de l’autorització preceptiva per els VMP d’ús d’activitat econò- mica; b) Atorgament facultatiu per als VMP d’ús diferent a l’activitat econòmica (ús personal o d’oci); c) Modificació o revisió de les condicions d’atorgament de l’autorització; d) Emissió de certificat d’idoneïtat del vehicle. En data 15 de març de 2017 va tenir lloc sessió informativa en aquest Consell Tri- butari amb els responsables del òrgans municipals que estudien la implantació de la nova taxa. II.- Fonaments de dret II.1.- Possibilitat d’establir una taxa per l’ús especial del domini públic als VMP que són objecte d’una activi- tat econòmica El mateix TRLRHL contesta, en part, la primera de les qüestions plantejades al determinar que les taxes es configuren com un tribut que els Ajuntaments poden establir amb caràcter potestatiu. Així, l’art. 20.3 s’encapçala dient: “Las entidades locales, en los términos previstos en esta Ley, podrán establecer tasas por cualquier supuesto de utilización privativa o aprovechamiento espe- cial del dominio público y, en particular por los siguientes…” Pel que aquí interessa, cal senyalar que entre els que relaciona el precepte s’hi troba, com s’ha posat de manifest abans, en l’apartat o), el “rodaje (y arrastre) de vehículos que no se encuentre gravados por el Impuesto de Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM)” D’aquest precepte es desprèn, en primer lloc, la possibilitat que tenen els ajunta- ments d’establir o no una taxa; en segon lloc que taxa es pot establir per qualsevol supòsit d’ús privatiu o especial del domini públic i no necessàriament per un dels que relaciona el mateix precepte; en tercer lloc, s’admet l’establiment d’una taxa per l’ús del domini públic per tot aquell ventall de vehicles que no estiguin gravats per l’IVTM; per fi, en quart lloc, que s’ha de produir un ús privatiu o un aprofita- ment especial del domini públic. És precisament aquest quart element, que és el que configura el fet imposable, el que de vegades és més difícil de determinar, no només i especialment en aquells supòsits en què no es distingeix nítidament si es tracta d’un ús comú general o d’un aprofitament especial del domini públic, més intens que quan es desenvolu- pa el seu ús normal, sinó també pel contingut heterogeni de diferents normes que regulen distintes activitats i aprofitaments. A l’estar aquesta qüestió plantejada en primer lloc en íntima relació amb la sego- 85 na, les tractarem conjuntament amb aquesta darrera en el següent apartat. Abans, però és necessari un aclariment. A l’apartat I de la petició d’informe, com s’ha transcrit, es fa referència a la possibilitat d’establir una nova taxa que gravi l’activitat vinculada als vehicles de mobilitat personal; és a dir, que el que sembla que resti gravada és l’activitat empresarial, no els vehicles a tra- vés de la que es desenvolupa aquesta activitat. Encara que pugui semblar que es tracta d’un lleu matís, és important aclarir que el que es projecte gravar són els vehicles pel fet que es vinculen a una activitat econòmica: No a l’inrevés. En aquest sentit, la Instrucció de la Direcció general de Trànsit (IDGT) 16/V- 124, de 3 de novembre de 2016, sobre els VMP, proposa, en tant no s’aprovi una normativa específica sobre els esmentats vehicles, un seguit de criteris. Entre aquests, el Cinquè, titulat “Autorización expresa para determinados VMP i ciclos de más de dos ruedas”, diu el següent: “Los VMP y ciclos de más de dos ruedas que estén destinados a realizar acti- vidades económicas de tipo turístico o de ocio deberán obtener previamen- te una autorización de la Autoridad Municipal en la que figurará, en todo caso, el recorrido a realizar, horario y cuantas limitaciones se establezcan para garantizar la seguridad de los usuarios de la vía. La Autoridad Muni- cipal recabará los informes vinculantes que considere oportunos.” De la mateixa manera el subjecte passiu d’una possible taxa no ho serà pel fet de ser titular d’una activitat que desenvolupa a través dels VMP, sinó per la titularitat de cadascun d’aquests vehicles. En el primer cas es tractaria d’una sola taxa que gravaria l’activitat; en el segon, que entenem que és el correcte, cada un dels vehicles es gravaria amb una taxa. Respecte a la qüestió sobre si l’ajuntament pot delimitar discrecionalment els subjectes passius de les taxes, en aquest cas per adreçar-les als titulars d’en- ginys que són objecte d’explotació econòmica, ja hem vist que la discreciona- litat és amplia quan es tracta d’establir o no una taxa, ja que llei disposa que aquesta decisió d’establiment de taxes té pels ajuntaments caràcter potestatiu. Un cop presa la decisió de gravar un determinat fet, el que cal és examinar si aquest fet determinat reuneix els requisits que estableixen les normes per con- vertir-lo en un fet imposable d’una taxa, del que es derivarà també quins són els límits municipals per l’exercici de la seva discrecionalitat. El requisit essencial per aplicar la taxa proposada és que es pugui considerar que es produeix un aprofitament especial del domini públic diferent a l’ús comú general o ús normal. Moltes vegades els límits entre un i un altre tipus d’ús són imprecisos, sobre tot si es té en compte la gran quantitat i heteroge- neïtat de les activitats que es poden dur a terme en el domini públic munici- pal. Per aquesta raó, l’examen s’ha de dur a terme fet per fet, tenint en compte totes les circumstàncies concurrents. 86 La mateixa amplitud en que venen regulats al TRLHL els possibles aprofitaments que poden ser gravats per una taxa, a l’establir una relació sense que tingui caràcter de númerus clausus, és indicadora, en principi, que es deixa un ampli marge als Ajuntaments perquè valorin la conveniència de gravar un fet deter- minat. Pel que respecte a la possibilitat de gravar amb una taxa els VMP, la consulta planteja, en primer lloc, el problema de la naturalesa de l’ús del domini públic que realitzen aquests vehicles a efectes que aquest ús pugui ser objecte d’una taxa al tractar-se d’ús especial. En el supòsit de gravar el VMP d’ús personal es plantejaria el problema al qual es feia referència abans: fins a quin punt utilitzar un vehicle per desplaçament personal, encara que utilitzi l’ajuda mecànica, deixa de ser ús comú general. Realment, és discutible. Per exemple, el Reglament (Unió Europea) 168/2013 del Parlament i del Congrés de 15 de gener de 2013, relatiu a la homologació dels vehicles de dos o tres rodes i els cuatricicles, i a la vigilància del mercat d’aquests vehicles, en el seu art. 2.2, apartats a), c), h), i) i j), diu que no s’aplicarà, pel que aquí interessa, als següents vehicles: a)Velocitat màxima no superi els 6 kms hora; c)Vehicles destinats exclusivament a ser conduits per un vianant; h)Les bicicletes de pedals amb pedaleig assistit, equipades amb motor elèctric auxiliar, de potència inferior a 250w; j)Els que manquin d’una plaça de seient com a mínim. És obvi que aquest Reglament no és d’aplicació directa als supòsits d’ús del domi- ni públic en la legislació interna, però si que pot servir d’eina interpretativa del que és un vehicle “per als vianants”, que seria una forma d’utilitzar de forma normal, no amb una intensitat especial, el domini públic. Òbviament altres vehicles ja no poden ser considerats com a tals. Així, l’art. 7.2 de l’Ordenança municipal de Barcelona de circulació de vianants i vehicles (OCVV) de 27 de novembre de 1998, modificada el 23 de febrer de 2007, diu que no són considerats vehicles els enginys mecànics sense motor com els patins, monopatins, patinets, etc. Aquesta Ordenança, només equipara les bicicletes a aquests enginys que no són mecànics als efectes de determinar els llocs on poden circular - art. 14 -. Per tant, les bicicletes han de considerar-se vehicles. En resum, resten determinats els vehicles que es poden qualificar com VMP. Seran, evidentment, els que es troben entre aquells que l’art. 7.2 de l’OCVV diu que no són vehicles i aquells que estan sotmesos a l’IVTM. Tot el ventall de vehicles com- près entre aquestes dues tipologies són VMP. Sens perjudici d’aquestes consideracions, l’abans citada IDGT configura en un sentit ampli el concepte de VMP. Entenem que per tancar aquest apartat és d’in- terès reproduir el seu contingut. A l’objecte de qualificar tècnicament i jurídica els VMP, la Instrucció diu que es tindrà en compte el següent: a) Los vehículos de movilidad personal deberán atenerse en su diseño, fabri- 87 cación, y comercialización a los requisitos técnicos establecidos en la legis- lación vigente en materia de seguridad industrial y de seguridad general de los productos, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 21/1992, de 16 de julio, de Industria. b) Desde el ámbito de la legislación de tráfico los dispositivos de movilidad personal tendrán la consideración de “vehículos” de acuerdo con la defini- ción que de los mismos establece el punto 6º del Anexo I del Real Decreto-Legis- lativo 6/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial. Dispo- ne el citado punto que se entiende por vehículo “El aparato apto para circu- lar por las vías o terrenos a que se refiere el art. 2”. L’art. 2 del RD Legislatiu 6/2015 que cita la Instrucció es refereix a les vies i ter- renys públics aptes per la circulació, tant urbans com interurbans, a les vies i terrenys que sense tenir l’esmentada aptitud són d’ús comú i, en defecte d’altres normes, les vies i terrenys privats que siguin utilitzats per una comunitat inde- terminada d’usuaris. A continuació dels dos apartats de la Instrucció transcrits, segueix dient el segü- ent: “Lo dispuesto anteriormente implica, a sensu contrario, dos características del uso de estos dispositivos: a) La imposibilidad de asimilarlos a la figura del peatón, y que, por tanto, no pueda hacerse uso de ellos en las aceras y espacios reservados a aquel. Esta imposibilidad solo quedaría excepcionada en aquellos casos en que la Autoridad Municipal habilite de modo expreso, como ordenación de zonas peatonales, la posibilidad de su uso en estos espacios (art. 7. 1ª a) y b) del RD Legislativo 6/2015, de 30 de Octubre). b) La imposibilidad de catalogarlos como vehículos de motor. Su configura- ción y exigencias técnicas no permiten obtener las correspondientes homo- logaciones para ser consideradas de este modo pues no están incluidos en el campo de aplicación de la reglamentación armonizada, a nivel europeo, en esta materia ni en el RD 750/2010, de 4 de Junio, por el que se regulan los procedimientos de homologación de vehículos de motor y sus remolques.” Sobre la normativa aplicable respecte als espais que podran utilitzar els VMP, l’apartat Segon de la Instrucció diu el següent: “De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, los VMP podrán ubicarse física- mente en el ámbito de la calzada, siempre que se trate de vías expresamen- te autorizadas por la Autoridad local. La Autoridad municipal, no obstante, podrá autorizar su circulación por aceras, zonas peatonales, parques o habi- litar carriles especiales con las prohibiciones y limitaciones que considere necesarias (relativas a masa, velocidad y servicio al que se destinan) para garantizar la seguridad de los usuarios de la vía. Cuando queden asimila- dos a ciclos y bicicletas, les será aplicable lo dispuesto para éstos en la legis- lación de tráfico, seguridad vial y circulación de vehículos a motor. En concreto, el uso de los VMP debe realizarse atendiendo a las normas del orde- namiento jurídico vial.” 88 Al principi d’aquest informe ja fèiem esment a que era difícil, amb la normativa disponible, deduir un règim tancat d’aquests tipus de vehicles. La seva novetat, en part i, especialment, el gran augment del nombre d’usuaris en relativament poc temps segurament es poden citar entre les causes que han motivat que encara no s’hagi elaborat una regulació general. Els dubtes que podien sorgir respecte a una possible interpretació de la normati- va europea, en el sentit de que alguns VMP s’equiparessin a l’ús per a vianants, ho resol la repetida Instrucció al deixar en mans de les autoritats locals la regulació i les excepcions al règim general que consideri oportunes. Sense perjudici, però, que la IDGT 16/V-124 no es pugui considerar norma de gene- ral aplicació, sinó d’uns criteris generals per manca de normativa específica, aquest mateix buit legal que motiva l’aprovació de la Instrucció, fa que sigui raonable l’ac- ceptació dels esmentats criteris, tant per l’amplitud en què estan formulats com per reconeixement explícit de l‘autonomia local en matèria de mobilitat que suposen. I el fet de que el mateix Ajuntament, a través de les seves Ordenances, pugui espe- cificar el que considera VMP, té immediata repercussió fiscal, ja que al tractar-se de vehicles que no estan subjectes a l’impost sobre vehicles de tracció mecànica (IVTM), poden ser gravats amb una taxa per l’aprofitament especial del domini públic, com autoritza l’art. 20.3. o) del TRLRHL. En principi, es tractaria d’analitzar si els VMP - segways, tricicles, bicicletes assis- tides o sense, ets. - suposen un ús especial, per la seva intensitat, del domini públic, més enllà del que és l’ús general o normal. Però la consulta que s’ha formulat a aquest Consell no és només aquesta, sinó també i especialment, la de si es pot con- siderar que hi ha un ús especial del domini públic quan la utilització dels VMP suposen una explotació econòmica. Abans ja s’ha posat de manifest la gran quantitat d’activitats que poden suposar un ús intensiu del domini públic. Dèiem també que la seva regulació és molt hete- rogènia. Per exemple, en la consulta formulada sembla que es fa especial referèn- cia al fet que es tracti d’una explotació econòmica per a legitimar l’establiment de la taxa. El fet és, però, que l’explotació econòmica no suposa, per si mateix, un argument per legitimar l’establiment de la taxa. Serveixi d’exemple el contingut de l’art. 9.2 de l’Ordenança municipal de Barcelona d’ús de les vies i els espais públics (OUVEP) de 27 de novembre de 1998 - si bé ha sofert modificacions, no han afectat a aquest precepte . Diu el següent: “L’exercici de professions o activitats per remuneració a la via pública és con- siderat ús comú general i no resta sotmès a llicència, sempre que la seva natu- ralesa no comporti un ús intensiu de l’espai públic i no afecti a altres usos…..” Sobre aquesta problemàtica la jurisprudència ha admès generalment que quan l’ús del domini públic s’exerceix amb una certa intensitat la taxa és procedent. Ja senyalàvem que la casuística és molt amplia. Així, es considera ús intensiu el reiterat pas de camions portant fusta - Sentència Tribunal Superior de Justícia d’Astúries de 27 de novembre de 2001- o no ho és el reiterat pas de ramats, perquè no sempre va per camins públics -Sentencia Tribunal Superior d’Extremadura de 89 7 de maig de 1999 -. Els supòsits més tractats per la jurisprudència han estat les instal·lacions i con- duccions telefòniques i d’energia, reconeixent reiteradament que es tractava d’a- profitaments especials i, per tant, subjectes a la taxa corresponent. També ha estat molt tractat per la jurisprudència el problema dels caixers auto- màtics que poden ser utilitzats des de la via pública. La doctrina reiterada pels Tribunals crèiem que té especial interès i que es pot tenir en compte respecte a la consulta plantejada. Al ser reiterada la jurisprudència, en el sentit d’entendre que aquests caixers suposen un ús intensiu i especial del domini públic i per tant es poden gravar amb la taxa que grava aquest ús, farem cita només d’una sentència, però que resumeix els aspectes que tenen aquell especial interès. És la sentència del Tribunal Superior de Justícia de Madrid de 18 desembre 2008 (JT 2009\431). Diu el següent, referint-se als caixers automàtics de les entitats bancàries: “Se expende desde el interior del edificio pero se recibe en la vía pública” “Tanto la expedición como la recepción pertenecen al mismo SERVICIO”. “Si no hubiera esta actividad callejera no habría SERVICIO” “En el cual se utiliza el dominio público para algo bien distinto del uso normal colectivo de la vía pública o del mero deambular” “Se ha enjuiciado el matiz de la intensidad….pero el Tribunal se ve obligado a apreciar que es en todo caso real, que existe un aprovechamiento especial no confundible con el uso general colectivo de la vía pública.” En principi, no sembla que hi hagi d’haver cap obstacle jurídic al fet de consi- derar que els VMP que s’utilitzen com un servei de caire turístic, fan un ús espe- cial i intensiu del domini públic. És evident que les empreses que es dediquen al lloguer i explotació de VMP presten un servei que es recolza en l’ús intensiu del domini públic, diferent al que seria l’ús personal o d’oci d’un sol vehicle. Abans hem tret a col·lació l’ús dels caixers automàtics per posar de manifest que enca- ra que es podria pensar que l’ús d’aquests pràcticament no limita l’ús comú gene- ral dels demés usuaris, és obvi que s’utilitza la via pública d’una forma diferent, més intensa i massiva que la que representa l’ús comú general per la que cons- titueix un aprofitament especial que legitima l’establiment de la taxa. L’abans citada OUVEP, en el seu art. 28 - tampoc modificat en revisions poste- riors - relaciona un seguit de supòsits d’ús comú especial. Sens perjudici que en l’OCVV s’estableixi la regulació dels VMP, seria interessant que s’incorporés a aquella, en el precepte citat, com un supòsit més d’ús especial del domini públic. II.2.- Possibilitat d’establir una taxa el fonament de la qual sigui l’atorgament de les autoritzacions per a la circulació dels VMP Independentment d’una taxa sobre l’ús especial del domini públic, es proposa també l’establiment d’una taxa el fet imposable de la qual inclouria diferents ser- veis que, provocats pel subjecte passiu, portaria a terme l’Ajuntament. Recordem que en l’escrit de petició d’aquest informe es diu, literalment, que: “vinculat als mateixos elements, però des d’un fonament diferent, se suscita l’o- 90 portunitat de crear una nova taxa el fonament de la qual sigui l’atorgament de les autoritzacions per a la circulació des referits vehicles de mobilitat personal (VMP), d’acord amb la normativa municipal a que abans hem fet referència.” L’abans citada OUVEP, en el seu Capítol 2, regula els usos especials de les vies o els espais públics, ús especial que, pel que aquí interessa, és el que legitimaria una taxa sobre els VMP quan siguin objecte d’una activitat econòmica. L’art. 29.1 de l’Ordenança, ubicat dins del Capítol 2, disposa: “Llicència 1. No es pot portar a terme un ús comú especial de les vies, espais o instal·lacions públiques sense obtenir prèviament llicència municipal.” El problema que es planteja, d’acord amb el transcrit contingut de la petició d’in- forme formulada, resulta de la següent pregunta: Quina diferència respecte al fet imposable hi hauria entre la llicència per portar a terme l’ús especial de la via pública i l’autorització per a circular per la via pública? La contestació no pot ser una altra que la de cap diferència. En conseqüència, les taxes per l’ús espe- cial del domini públic i per circular pel mateix domini tindrien igual fet impo- sable, el que suposaria una duplicitat no acceptable jurídicament. II.3.- Possibilitat d’establiment d’una taxa per a la prestació del servei d’inscripció a un Registre dels VMP Qüestió diferent a l’autorització per circular és la que es planteja sobre la possi- bilitat de crear un Registre, en el sentit que es conté en el projecte de modifica- ció de l’OCVV. Aquest Registre podria contenir el que disposa el projecte esmentat respecte a les característiques i requisits de la identificació física dels cicles i VMP, així com les dades de la llicència d’ús especial de la via pública i pagament de la taxa per aquest ús així com de l’assegurança, si s’escau. La taxa que generaria la gestió d’aquest Registre seria una taxa per a prestació de serveis autoritzada per l’art. 20.1 del TRLRHL i la inscripció pot ser obligatòria pels VMP destinats a una activitat econòmica. Respecte a la possibilitat d’establir la taxa per aquells usuaris de VMP, que no exer- ceixen activitat econòmica, com poden ser la personal i la d’oci, i que decideixin incorporar el seu vehicle al registre municipal, caldria especificar el contingut i finalitat del registre. Per exemple, s’hauria de poder fonamentar el servei que se suposa que presta l’Ajuntament amb els que registren el seu VMP, enfront dels altres usuaris de VMP que no ho facin i, per tant, no estaran subjectes a la taxa. En defi- nitiva, caldria explicitar el servei que presta l’Ajuntament a més del fet material de registrar, i el perquè no es produeix cap mena de discriminació entre que aquells que al registrar-se hauran d’abonar la taxa i els que no, que podran utilitzar el domini públic igual. II.4.- L’emissió d’un certificat d’idoneïtat del vehicle El darrer aspecte a considerar en aquest apartat és el relatiu a l’emissió de certifi- cat d’idoneïtat del vehicle. Es suposa que quan es fa referència a la idoneïtat del vehicle es fa a la seva idoneïtat per circular. Els problemes que sorgeixen són els relatius a quins són els VMP que necessiten un certificat d’idoneïtat; en quin moment s’ha d’obtenir el certificat, 91 abans de circular; determinar en concret que és el que es certifica, que és el que comprova l’Ajuntament per emetre el certificat; quins efectes tindria per qualsevol VMP circular sense haver obtingut el certificat d’idoneïtat. Es tractaria, per tant, d’aclarir si el fet de sol·licitar i obtenir un certificat d’idoneïtat no suposa un con- trol duplicat del VMP, com el que hi pot haver fet abans de sortir de fàbrica, al que fa referència la IDGT en l’apartat que hem transcrit sobre la catalogació tècnica i jurídica dels VMP, i si el control que farà l’Ajuntament té un altre contingut i és necessari. II.5.- La possibilitat d’establir un règim de bonificacions fiscals respecte a les taxes de referència El tercer apartat de la consulta fa referència a la possibilitat d’establir un règim bonificacions a la taxa que es pugui aprovar. El TRLRHL no preveu la possibilitat d’establir bonificacions, encara que sí per- met que per determinar la quantia de la taxa es poden tenir en compte “criteris genèrics de capacitat econòmica” - art.24.4 -. En cap cas criteris subjectius. La Llei 8/1989, de 13 d’abril, de Tasas y Precios públicos (LTPP), té caràcter suple- tori respecte a la TRLHL, d’acord amb el que estableix el seu art. 9.2. D’una forma semblant al TRLHL, la LTPP, en el seu art. 8, diu que a l’establir la quantia de les taxes es tindrà en compte la capacitat econòmica, però tenint en compte que l‘art. 18 disposa que: “sin perjuicio del art. 8, no se admitirá beneficio tributario alguno.” La Llei 1/2006, del règim especial del municipi de Barcelona permet determina- des reduccions de les taxes. Així, l’art. 41 preveu la possibilitat d’un 5% de rebai- xa com a premi de recaptació; o bé, per activitats de tipus social, recollides en el Pla general d’Actuació municipal, i sempre que ho demani expressament el sub- jecte. L’art. 48 preveu també bonificacions per raó de mecenatge. Per tant, s’hauria de fonamentar que les bonificacions que es vulguin establir tenen encaix en les normes citades. III.- Conclusions Primera.- Els VMP que es dediquen a l’exercici d’una activitat econòmica porten a terme un ús especial del domini públic municipal i, en conseqüència, es possi- ble establir que el titular per realitzar aquesta activitat hagi de sol·licitar la cor- responent llicència i abonar la taxa corresponent per cadascun dels VMP. Tanmateix, seria convenient incloure aquesta activitat dins de la relació oberta d’activitats que suposen ús especial del domini públic que s’estableix a l’art. 28 de l’Ordenança municipal sobre l’Ús de les Vies i Espais públics. Segona.- L’establiment d’una taxa per autoritzar la circulació dels VMP, diferent i compatible amb la taxa per l’ús especial del domini públic, suposaria una dupli- citat de gravamen sobre el mateix fet imposable que no s’ajustaria a dret. 92 Tercera.- La creació d’un Registre de VMP s’ajusta a dret, així com l’obligació d’ins- cripció d’aquells VMP que es destinen a una activitat econòmica. En aquest cas seria possible establir una taxa per la prestació d’aquest servei d’inscripció i man- teniment del Registre En tot cas, caldria determinar el contingut i efectes de la inscripció al Registre dels VMP, tant pels d’inscripció obligatòria per està destinats a una activitat econòmi- ca com pels dedicats al servei personal o d’oci, a fi de concretar quin és el servei que presta l’Ajuntament, a part del fet material de registrar. Per un altre cantó, també seria necessari motivar que no existeix discriminació entre els subjectes que destinen el VMP a l’ús particular o d’oci que es registren i han de pagar la taxa i els que no es registren, no paguen la taxa i poden utilitzar igualment el domini públic. Quarta.- A efectes de la possibilitat d’emetre certificacions sobre la idoneïtat dels VMP, seria necessari concretar entre d’altres extrems, per a quins VMP seria obli- gatòria; el contingut de la certificació; el moment en que s’hauria d’obtenir; que seria el que comprovaria i avalaria l’Ajuntament; i quins efectes tindria circular sense estar en possessió de la certificació d’idoneïtat. Cinquena.- Els beneficis fiscals que es poden establir sobre la quantia de les taxes són, exclusivament, la possibilitat de que a l‘establir-la es tinguin en compte crite- ris generals de capacitat econòmica; i, com a supòsits concrets de bonificacions, els contemplats als arts. 41 i 48 de la Llei 1/2006, de 13 de març, sobre el Règim especial del municipi de Barcelona>> 4.- Informe sobre l’abast temporal en el municipi de Barcelona de les bonificacions en l’impost sobre bens immobles, quan quedi aprovada una nova valoració col·lectiva de caràcter general En l’expedient 96/17 el Consell Tributari emet el següent informe: INFORME L’aplicabilitat de la disposició transitòria tercera, número dos, del RDLeg. 2/2004, de 5 de març, pel qual s’aprova el Text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals. SUMARI I. Introducció II. Eficàcia temporal de les normes jurídiques III. Revisió o modificació cadastral. Efectes jurídics IV. Vigència de l’article 74.5 de la Llei reguladora de les hisendes locals, segons redacció donada per la Llei 14/2000, o aplicabilitat dels seus efectes V. Conclusions I. Introducció 93 Des de l’origen de l’establiment de l’impost sobre béns immobles, la Llei ha tingut en compte els efectes que les revisions del valor cadastral tenen en la quantificació del deute dels obligats tributaris. La tècnica utilitzada ha estat l’exempció parcial. En efecte, a través de reduccions, deduccions o bonificacions a practicar en les bases, els tipus de gravamen o les quotes tributàries corresponents es concreta aques- ta finalitat que no és altra que reduir l’import d’aquestes últimes, de manera inde- finida o per un temps determinat. Així, a títol d’exemple, la Llei 39/1988, reguladora de les hisendes locals, en la seva redacció originària, en el seu article 73.6 va disposar: “En los municipios en los que entren en vigor revisiones o modificaciones de los valores catastrales con arreglo a lo dispuesto en los artículos anteriores, los Ayuntamientos respectivos podrán reducir durante un periodo máximo de tres años hasta la mitad los tipos de gravamen generales previstos en el apartado 2 anterior.” Redacció originària perquè totes les normes jurídiques poden ser suprimides o modificades, sent precisament les relacionades amb la qüestió exposada les que han estat objecte d’aquestes últimes. Quan això ocorre, es planteja un tema fona- mental vinculat al principi de seguretat jurídica que és un dels que presideix, ex article 9 CE, l’establiment, regulació, supressió o modificació de qualsevol norma jurídica i, és clar, de qualsevol relació jurídica en ella regulada. II. Eficàcia temporal de les normes jurídiques Per afrontar qualsevol dubte respecte de les conseqüències de la supressió o modi- ficació d’una norma, en particular d’una Llei, cal acudir a la que regula l’efecte temporal vinculat a aquestes situacions. L’article 2 del Codi civil disposa: “1. Las leyes entrarán en vigor a los veinte días de su completa publicación en el Boletín Oficial del Estado si en ellas no se dispusiera otra cosa. 2. Las leyes solo se derogan por otras posteriores. La derogación tendrá el alcance que expre- samente se disponga y se extenderá siempre a todo aquello que en la nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior. Por la simple dero- gación de una ley no recobran vigencia las que ésta hubiere derogado. 3. Las leyes no tendrán efecto retroactivo, si no dispusieren lo contrario” S’estableix en aquest precepte l’entrada en vigor de les normes i el cessament de la seva vigència. Respecte de la primera, la norma s’aplica als pressupostos de fet realitzats sota la seva vigència. És a dir, les normes s’apliquen als fet que, coinci- dint amb els tipificats, es duen a terme a partir de l’entrada en vigor de la norma en qüestió. Pel contrari, el cessament de la vigència significa que deixa d’aplicar- se perquè ha estat derogada. Qualsevol situació intermèdia respecta de l’eficàcia temporal s’ha de preveure expressament per no conculcar, en particular, la segu- retat jurídica. 94 Així, es pot disposar que els efectes jurídics d’una norma s’apliquin als fets realit- zats amb anterioritat a la seva entrada en vigor, es tractaria de la retroactivitat, o establir el contrari, és a dir, que derogada una norma els seus efectes continuïn aplicant-se a les relacions jurídiques nascudes sota la seva vigència. És el que es pot denominar ultra activitat. En ambdós casos es tracta d’una qüestió d’aplicabi- litat dels efectes jurídics i no de vigència de les normes. Les normes, doncs, s’apli- quen quan entren en vigor i deixen de ser aplicables quan es deroguen, regulant-se l’abast de l’aplicabilitat dels efectes de les normes derogades i de les que entren en vigor mitjançant l’establiment de la retroactivitat i la ultra activitat. III. Revisió o modificació cadastral. Efectes jurídics Precisament és en aquests termes en els que cal situar les qüestions que es plante- gen quan es produeix modificacions en el règim jurídic que regula les exempcions parcials a les quals es refereix aquest informe. Efectivament, la Llei 55/1999 de mesures fiscals, administratives i d’ordre social, va afegir un nou número, el qua- tre, a l’article 74 de la Llei 30/1988 reguladora de les hisendes locals que justifica que la Llei 14/2000 de mesures fiscals, administratives i d’ordre social inclogués, a la seva vegada, un nou número, el cinc, a l’article anterior establint que: “Los Ayuntamientos de más de 750.000 unidades urbanas podrán acordar, para cada ejercicio, la aplicación de una bonificación equivalente a la diferencia positiva entre la cuota íntegra del mismo y la cuota líquida del ejercicio ante- rior multiplicada esta última por el coeficiente de incremento máximo anual de la cuota líquida que establezca la ordenanza fiscal para cada uno de los tra- mos de valor catastral y, en su caso, para cada una de las diversas modalida- des de uso de las construcciones que en la misma se fijen y en que se sitúen los diferentes bienes inmuebles del municipio. Dicha bonificación tendrá efectivi- dad a partir de la entrada en vigor de una revisión o modificación de valores catastrales que afecten a la totalidad de los inmuebles de una misma naturale- za. Asimismo, la ordenanza fijará las condiciones de compatibilidad de esta bonificación con las demás que beneficien a los mismos inmuebles y regulará los restantes aspectos sustantivos y formales de la misma. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el supuesto de que el dis- frute de otra bonificación concluya en el período inmediatamente anterior a aquel en que haya de aplicarse sobre ese mismo inmueble la bonificación a que se refiere este apartado, la cuota sobre la que se aplicará, en su caso, el coefi- ciente de incremento máximo anual será la cuota íntegra del ejercicio anterior. Cuando un cambio en el valor catastral de los inmuebles por cualquiera de las causas previstas en el apartado 3 del artículo 75 tenga efectividad en alguno de los períodos impositivos en los que se aplique esta bonificación, para el cál- culo de la misma se considerará como cuota líquida del ejercicio anterior la resultante de aplicar el tipo de gravamen de dicho año al valor base determi- nado conforme a lo dispuesto en el artículo cuarto, apartado 3, de la Ley 53/1997, de 27 de noviembre, por la que se modifica parcialmente la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, y se establece una reduc- ción en la base imponible del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.” Aquesta norma regula les conseqüències produïdes per la revisió o modificació dels 95 valors cadastrals establint un pressupost de fet i uns efectes jurídics concrets. El primer exigeix, d’una banda, que es produeixi la revisió o modificació cadastral, element objectiu, i d’altra, que es tracti d’unitats urbanes en quantia igual o supe- rior a 750.000 ubicades en el mateix municipi, element subjectiu. A la seva com- pleta realització, sota la vigència de la norma que el preveu, se nuen els efectes als que més endavant es farà referència. A més, es continuarà fent cada vegada que es realitzi i sempre que es mantingui la vigència de la norma que preveu tant el pressupòsit com l’efecte jurídic. Res no es pot oposar a la possibilitat de supressió d’una norma jurídica, tampoc hi ha conflicte si es canvia el fet jurídic o els efectes que se li vinculen. Per la matei- xa modificació desapareix la vigència de la norma anterior, la modificada, que queda derogada, i en conseqüència només seria efectiva respecte del moment en què es va realitzar el pressupost de fet en vigència d’aquesta norma. En particular, a l’article 74.5 de la Llei 39/1988, LHL, en la redacció donada per la Llei 14/2000, es preveu el pressupòsit de fet en els termes exposats i es concreta com a efecte jurídic el possible establiment d’una exempció parcial, bonificació, en el règim jurídic de l’IBI, en la corresponent Ordenança fiscal. Bonificació delimita- da quantitativament i aplicable de forma indefinida en no estar especificada tem- poralment. És a dir, la realització del pressupost de fet, amb els seus dos elements, té com a efecte jurídic la possibilitat d’una bonificació en els termes establerts en el precepte transcrit. La qual cosa vol dir que, si es produeix una modificació de la norma quan es realitzi un fet, encara que sigui en idèntics termes que el produ- ït en la vigència de la norma derogada, s’aplicaran els efectes jurídics establerts en la norma modificativa. En aquest cas concret, si aquesta última norma regulés un fet idèntic en els seus elements objectiu i subjectiu, revisió o modificació cadas- tral en els ajuntaments amb 750.000 o més unitats urbanes, se li vincularien els efectes en aquesta última norma. La norma general sobre la vigència determina quan han d’aplicar-se les normes i a quines situacions, fets o actes s’apliquen. En el cas dels ajuntaments de 750.000 o més unitats urbanes, en les quals es produeix la revisió o modificació cadastral a l’empara de la vigència de l’article 74.5 de la LHL, es disposa, en els termes que preveu aquesta norma, la possibilitat d’establiment d’una bonificació. Bonificació exclusivament delimitada en la seva quantia, el que significa que el titular pot, d’acord amb el règim previst en aquesta última llei, concretar-la de manera inde- finida. Ara bé, la Llei 39/1988 reguladora de les hisendes locals, que ja s’havia modificat parcialment tal i com queda patent en el text, va ser objecte d’una profunda revi- sió a través de la Llei 51/2002, de 27 de desembre, de reforma de la Llei 39/1988, de 28 de desembre, reguladora de les hisendes locals, que va alterar substancial- ment aquesta exempció parcial. En efecte, l’article 9 d’aquesta última llei va donar nova redacció al pressupost de fet i al règim dels efectes jurídics previstos a l’arti- cle 74.5 de la LHL. Així, es va modificar el seu article 75 incloent el contingut de l’esmentat 74.5 en els termes següents: 96 “2. Los Ayuntamientos podrán acordar, para cada ejercicio, la aplicación a los bienes inmuebles de una bonificación en la cuota íntegra del impuesto equiva- lente a la diferencia positiva entre la cuota íntegra del ejercicio y la cuota líqui- da del ejercicio anterior multiplicada esta última por el coeficiente de incremento máximo anual de la cuota líquida que establezca la ordenanza fiscal para cada uno de los tramos de valor catastral y, en su caso, para cada una de las diver- sas clases de cultivos o aprovechamientos o de modalidades de uso de las cons- trucciones que en la misma se fijen y en que se sitúen los diferentes bienes inmuebles del municipio. Dicha bonificación, cuya duración máxima no podrá exceder de tres períodos impositivos, tendrá efectividad a partir de la entrada en vigor de nuevos valo- res catastrales de bienes inmuebles de una misma clase, resultantes de un pro- cedimiento de valoración colectiva de carácter general de ámbito municipal. Asimismo, la ordenanza fijará las condiciones de compatibilidad de esta boni- ficación con las demás que beneficien a los mismos inmuebles. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el supuesto de que la apli- cación de otra bonificación concluya en el período inmediatamente anterior a aquel en que haya de aplicarse sobre ese mismo inmueble la bonificación a que se refiere este apartado, la cuota sobre la que se aplicará, en su caso, el coeficien- te de incremento máximo anual será la cuota íntegra del ejercicio anterior. Cuando en alguno de los períodos impositivos en los que se aplique esta bonifi- cación tenga efectividad un cambio en el valor catastral de los inmuebles, resul- tante de alteraciones susceptibles de inscripción catastral, del cambio de clase del inmueble o de un cambio de aprovechamiento determinado por la modifi- cación del planeamiento urbanístico, para el cálculo de la bonificación se con- siderará como cuota líquida del ejercicio anterior la resultante de aplicar el tipo de gravamen de dicho año al valor base determinado conforme a lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley. Las liquidaciones tributarias resultantes de la aplicación de esta bonificación se regirán por lo previsto en el artículo 124.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciem- bre, General Tributaria, sin que sea necesaria su notificación individual en los casos de establecimiento, modificación o supresión de la misma como consecu- encia de la aprobación o modificación de la ordenanza fiscal.” Tal i com pot observar-se, la Llei 51/2002 suposa, al temps que un canvi de nume- ració dels continguts de la llei modificada, una variació de l’element subjectiu del pressupost de fet, ampliant-lo a tos els municipis, i sobre tot la limitació de la pos- sibilitat de la bonificació a tres períodes impositius. En conseqüència, es deroga la norma continguda a l’article 74.5 LHL entrant en vigor una nova que delimita, respecte de l’efecte jurídic fins aquell moment en vigor, el temps en què es pot establir la bonificació. Per tant, a partir de l’entrada en vigor d’aquesta nova norma, als pressuposts de fet que poguessin realitzar-se, ajuntaments en els quals es produís una revisió o modificació cadastral, se’ls vincula el possible establiment d’una bonificació a l’IBI delimitada quantitativament i temporalment. Això significa que en derogar-se el precepte en què es basava l’exempció il·limita- da temporalment, els ajuntaments els quals s’aplicava aquesta última norma no podien seguir establint-la ni tampoc es podia aplicar-los l’article 75 en la redacció donada per la Llei 51/2002 en la mesura que no realitzaven el pressupost de fet en 97 la seva totalitat. Els faltava l’element objectiu, és a dir, la revisió o modificació cadastral realitzada al temps de la vigència d’aquesta llei. Precisament aquesta situació és la que justifica l’existència de la disposició tran- sitòria tercera en la qual, en el número dos, es disposa: “2. Los Ayuntamientos que a la entrada en vigor de la presente Ley vinieran aplicando la bonificación establecida en el artículo 74.5 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, en la redacción que le proporcionó la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, adminis- trativas y del orden social, podrán continuar aplicando dicha bonificación hasta la fecha que determine la respectiva ordenanza fiscal.” Aquesta disposició no preveu l’aplicació retroactiva dels seus efectes a pressuposts de fet realitzats amb anterioritat a la seva entrada en vigor sinó que o bé regula els efectes jurídics que s’han de vincular a situacions realitzades amb anterioritat que han quedat sense cobertura legal per a la seva aplicació o bé manté la vigència de l’article 74.5 de la LHL, donant continuïtat a la seva aplicació en tots els seus termes. Finalment es va produir, per mandat legal, la refosa en un sol text normatiu del total règim jurídic de les hisendes locals, aprovant-se el RDLeg. 2/2004, TR de la LHL, actualment en vigor. En el que aquí interessa, es tracta d’un text refós que, sempre d’acord amb la llei que l’ordena, refon la normativa a aplicar en aquest supòsit. Doncs bé, l’article 74.2 reprodueix pràcticament els termes de l’article 75 de la Llei 39/1988, modificada per la Llei 14/2000 i per la Llei 51/2000. Disposa aquest article 74.2 que: “2. Los ayuntamientos podrán acordar, para cada ejercicio, la aplicación a los bienes inmuebles de una bonificación en la cuota íntegra del impuesto equiva- lente a la diferencia positiva entre la cuota íntegra del ejercicio y la cuota líqui- da del ejercicio anterior multiplicada esta última por el coeficiente de incremento máximo anual de la cuota líquida que establezca la ordenanza fis- cal para cada uno de los tramos de valor catastral y, en su caso, para cada una de las diversas clases de cultivos o aprovechamientos o de modalidades de uso de las construcciones que en aquella se fijen y en que se sitúen los diferentes bienes inmuebles del municipio. Dicha bonificación, cuya duración máxima no podrá exceder de tres períodos impositivos, tendrá efectividad a partir de la entrada en vigor de nuevos valo- res catastrales de bienes inmuebles de una misma clase, resultantes de un pro- cedimiento de valoración colectiva de carácter general de ámbito municipal. Asimismo, la ordenanza fijará las condiciones de compatibilidad de esta boni- ficación con las demás que beneficien a los mismos inmuebles. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el supuesto de que la apli- cación de otra bonificación concluya en el período inmediatamente anterior a aquel en que haya de aplicarse sobre ese mismo inmueble la bonificación a que se refiere este apartado, la cuota sobre la que se aplicará, en su caso, el coeficien- te de incremento máximo anual será la cuota íntegra del ejercicio anterior. Cuando en alguno de los períodos impositivos en los que se aplique esta boni- ficación tenga efectividad un cambio en el valor catastral de los inmuebles, 98 resultante de alteraciones susceptibles de inscripción catastral, del cambio de clase del inmueble o de un cambio de aprovechamiento determinado por la modificación del planeamiento urbanístico, para el cálculo de la bonificación se considerará como cuota líquida del ejercicio anterior la resultante de apli- car el tipo de gravamen de dicho año al valor base determinado conforme a lo dispuesto en el artículo 69 de esta ley. Las liquidaciones tributarias resultantes de la aplicación de esta bonificación se regirán por lo previsto en el artículo 102.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciem- bre, General Tributaria, sin que sea necesaria su notificación individual en los casos de establecimiento, modificación o supresión de aquella como consecu- encia de la aprobación o modificación de la ordenanza fiscal.” A l’entrada en vigor d’aquest TR en aquesta matèria s’aplicarà el previst en aquest precepte: els ajuntaments en els quals es realitzin revisions o modificacions cadas- trals seran titulars de la possibilitat d’establiment d’una bonificació en l’IBI deli- mitada quantitativament i temporalment. Però els que no es trobin en aquesta situació no podran establir la bonificació perquè la norma que la preveia ha estat derogada com a conseqüència de l’entrada en vigor del TR. Exactament la matei- xa situació que es va produir respecte de la modificació de la LHL per la Llei 52/2002, ex article 75. Tanmateix el TR reprodueix en la disposició transitòria tercera, número dos, el previst a la corresponent de la Llei 51/2002, en els termes següents: “2. Los ayuntamientos que a la entrada en vigor de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, vinieran aplicando la bonificación establecida en el artículo 74.5 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, en la redacción que le proporcionó la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fis- cales, administrativas y del orden social, podrán continuar aplicando dicha boni- ficación hasta la fecha que determine la respectiva ordenanza fiscal.” No es pot doncs parlar de buit normatiu respecte d’aquests ajuntaments. Es tracta d’aplicar l’article 2 del Codi civil, podent afirmar-se que als ajuntaments de 750.000 o més unitats urbanes a les quals se’ls va revisar o modificar el valor cadastral en el temps de la vigència de l’article 74.5 de la Llei 39/1988 en la redacció donada per la Llei 14/2000 se’ls continua aplicant aquest precepte i a les corresponents a la vigència de l’article 74.2 del TR se’ls aplica aquest últim sempre que, és clar, es donin la resta de requisits exigits en l’ordenament jurídic. Ara bé, aquesta conclusió s’assoleix tenint en compte les disposicions transitòries esmentades. Disposicions que tenen com a finalitat establir la normativa aplicable a supòsits concrets però exceptuant sempre el previst en la norma en la qual s’inclo- uen. Estableixen un règim jurídic específic per a uns fets esdevinguts sota la vigèn- cia d’una norma derogada pel que se’ls continua aplicant els efectes previstos en ella. Aquesta situació només és possible si es disposa expressament, quin és el cas, però planteja altres interrogants. En particular, si el que s’està preveient és el manteni- ment de la vigència dels efectes jurídics o, pel contrari, si ho és la permanència de la vigència de la norma aparentment derogada. No és el mateix establir que es man- tenen els efectes jurídics nascuts al temps de la realització del pressupost de fet quan aquesta norma estava plenament vigent que declarar que un precepte concret roman 99 en vigor encara que la llei hagi quedat derogada en la seva totalitat. En definitiva, es tracta de concretar si està en vigor l’article 74.5 de la Llei 39/1988 en la redacció donada per la Llei 14/2000 o pel contrari són els efectes jurídics els únics que es pot continuar atribuint en mantenir-se el pressupost de fet a la realit- zació del qual s’associen. Les conseqüències jurídiques no són les mateixes si la contestació a aquesta qüestió és una o una altra. Així, no és el mateix dir que es mantenen els efectes jurídics mentre que es pugui parlar d’identitat de pressupost de fet, és a dir, del fet realitzat en el temps de la seva vigència, que afirmar que vigeix l’article 74.5 de la LHL. Aquesta última afirmació suposaria, en tot cas, la seva aplicació cada vegada que es realitzés el fet previst. És a dir, si continua en vigor l’article 74.5 en la redacció que li va donar la Llei 14/2000 succeeix que qualsevol revisió o modificació cadastral que ocorregués en els municipis amb 750.000 o més unitats urbanes continuarien estant sota la vigèn- cia d’aquesta llei amb els efectes que li són propis, al marge de l’establert a l’arti- cle 74.2 del TR actualment en vigor. Per contra, si l’únic que cap és l’aplicació dels efectes jurídics aquests serien atribuïbles fins que es tornés a realitzar el pressu- post de fet, o sigui, la revisió o modificació dels valors cadastrals en aquest mateix municipi. En aquest cas s’hauria de fer efectiu el precepte en vigor en el moment de la seva realització que no és cap altre en el dia d’avui que l’article 74.2 del TR en tot el seu àmbit. IV. Vigència de l’article 74.5 de la Llei reguladora de les hisendes locals, segon redacció donada per la Llei 14/2000, o aplicabilitat dels seus efectes El problema doncs rau en l’àmbit de l’eficàcia temporal de les normes jurídiques havent de resoldre’s dins dels seus límits. La llei pot ser suprimida o modificada, sempre d’acord amb la total ordenació jurídica, però pot establir en el seu articu- lat normes que disposin bé que els seus efectes s’apliquin a situacions o fets esde- vinguts anteriorment a la seva entrada en vigor, retroactivitat, bé estenent l’aplicació dels previstos en la llei derogada durant un temps determinat. La tècnica que s’u- tilitza per regular ambdues situacions és, generalment, la disposició transitòria. De manera que, amb caràcter general, si es pretén mantenir la vigència d’una llei o bé no es modifica, si és la totalitat d’aquesta com és obvi, o bé s’estableix expres- sament en la norma derogatòria el precepte que manté la seva vigència. Si es pre- tén mantenir un règim jurídic concret el tècnicament adequat és l’ús de les disposicions addicionals. En principi, quan s’estableixen les transitòries es pot interpretar que s’estan regulant situacions relacionades amb la retroactivitat o amb el que es podria denominar ultra activitat. En aquest sentit, per conèixer el seu mandat, és necessari analitzar el contingut d’a- questes disposicions. En el cas particular del que ens estem ocupant es tracta de la disposició transitòria tercera del TR de la Llei reguladora de les hisendes locals que, sota el títol “Beneficios fiscales en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles”, estableix: “1. Los beneficios fiscales en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles reconocidos a la entrada en vigor de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, cuyos supuestos de 100 disfrute se encuentren recogidos en este texto refundido, se mantendrán sin que, en caso de que tengan carácter rogado, sea necesaria su solicitud. Se manten- drán hasta la fecha de su extinción aquellos beneficios fiscales reconocidos en dicho Impuesto cuyos supuestos de disfrute no se recogen en este texto refundi- do, con excepción de la exención prevista en el párrafo k) del artículo 64 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, en su redacción anterior a la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, que queda extinguida a su entrada en vigor. 2. Los ayuntamientos que a la entrada en vigor de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, vinieran aplicando la bonificación establecida en el artículo 74.5 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, en la redacción que le proporcionó la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, podrán continuar aplicando dicha bonificación hasta la fecha que determine la respectiva ordenanza fiscal. 3. Hasta el momento en que adquieran efectividad los valores catastrales deter- minados mediante la aplicación de ponencias de valores totales o especiales aprobadas de conformidad con lo dispuesto en las normas reguladoras del Catas- tro Inmobiliario, mantienen su vigencia los artículos segundo, tercero, cuarto, quinto y sexto de la Ley 53/1997, de 27 de noviembre, por la que se modifica par- cialmente la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Loca- les, y se establece una reducción en la base imponible del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, así como el artículo 69.3 de la citada Ley reguladora de Haciendas Locales, en su redacción anterior a la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, respec- to a los inmuebles rústicos, urbanos y de características especiales situados en municipios en los que se viniera aplicando dicha reducción.” Si bé es mira, aquest precepte regula el règim aplicable a fets realitzats a l’empara de la llei que queda derogada a l’entrada en vigor del TR, establint, entre altres extrems, el temps durant el qual es continuen atribuint els seus efectes jurídics. Compleix, així, amb la funció que normalment se li assigna a una disposició tran- sitòria i del que es deriva el seu propi nom, transitòria, és a dir, temporalment s’a- pliquen efectes que el legislador deroga amb caràcter general en els termes previstos en aquesta transitòria. En el que aquí interessa, la pròpia llei estableix que continuïn sent atribuïbles els efectes de la norma derogada però tenint sempre en compte que aquests últims es vinculen a la configuració d’un fet jurídic en el qual es distingeixen dos elements concrets: ajuntaments amb 750.000 o més unitats urbanes en els quals sota la vigència de la llei que se suprimeix o modifica, és a dir es deroga, es va dur a terme una revisió o modificació cadastral. Si aquests fets no es modifiquen, els efectes es mantenen en vigor temporalment. És a dir, si aquests mateixos ajunta- ments fossin objecte, les seves unitats urbanes, d’una revisió o modificació cadas- tral s’estaria realitzant un fet nou sota la vigència d’una llei que, en el seu cas, podria afectar-los. Aquesta interpretació parteix del previst a l’article a l’article 3.1 del Codi civil que disposa: “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en rela- ción con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente 101 al espíritu y finalidad de aquéllas.” Utilitzant el primer d’ells, que és del que s’ha de partir, no cap sinó afirmar l’an- teriorment dit. En efecte, el número dos de la disposició transitòria a la qual ens referim preveu literalment que: “Los ayuntamientos que a la entrada en vigor de la Ley 51/2002, de 27 de diciem- bre, vinieran aplicando la bonificación establecida en el artículo 74.5 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales en la redac- ción que le proporcionó la Ley 14/2000...” És a dir, els ajuntaments que van realitzar el pressuposat de fet sota la vigència de la LHL d’acord amb el disposat en la Llei 14/2000, i només ells, estan afectats per aquesta disposició transitòria perquè són els únics que podrien venir aplicant la bonificació. Per estar en aquesta posició era necessari haver realitzat el pressupost de fet en els termes descrits. Si aquests mateixos ajuntaments realitzessin un pres- supost de fet sota la vigència del TR ja no entrarien en l’àmbit de la seva eficàcia perquè no complirien el requisit que es desprèn de la lectura del transcrit: la neces- sitat de realització del fet jurídic en un temps concretament, en el previst a l’arti- cle 74.5 de la LHL. Estarien realitzant un de nou (la revisió o modificació cadastral en ajuntaments amb 750.000 o més unitats urbanes), però no al temps de l’entra- da en vigor de la Llei 51/2002, és a dir en el temps de vigència de la Llei 14/2000 que va ser precisament derogada per la Llei 51/2002. Si es realitza un nou fet se li aplicarà, en el seu cas, l’efecte jurídic previst en la llei en vigor al temps de la seva realització, en aquest cas, el TR. Acceptar el con- trari significaria que qualsevol ajuntament amb 750.000 o més unitats urbanes quedaria sota els efectes de l’article 74.5 en realitzar el seu pressupost de fet. No sembla que sigui aquest el mandat legal d’acord amb els termes fets servir en la norma analitzada. A aquesta conclusió no cabria oposar el que disposa l’últim incís del número dos d’aquesta disposició transitòria que estableix que els ajuntaments que a l’entrada en vigor de la Llei 52/2002 vinguessin aplicant la bonificació “...podrán continuar aplicando dicha bonificación hasta la fecha que determi- ne la propia ordenanza fiscal.” El que es preveu és que continuïn aplicant la bonificació, és a dir, l’efecte jurídic, res hi ha respecte del pressuposat de fet, per tant els ajuntaments que a l’entrada en vigor de la Llei 51/2002 l’havien realitzat en els termes fixats a l’article 74.5 de la LHL a la redacció donada per la Llei 14/2000, només ells, continuen aplicant l’e- fecte jurídic per la realització del fet en aquell temps, és a dir, sota la vigència d’a- questa última llei, corroborant-se, també aquí, la conclusió a la qual hem arribat amb l’anàlisi literal del primer incís d’aquest precepte. El caràcter aparentment indefinit de la bonificació ha de situar-se en la seva natu- ralesa potestativa, expressió de la potestat tributària atribuïda per la CE als ens locals. La llei regula els aspectes essencials del seu règim jurídic dins del qual s’e- 102 xerceix aquesta potestat. No es pot doncs afirmar que l’absència legal de concreció temporal modifiqui el caràcter transitori del previst en el número dos de la dispo- sició transitòria tercera del TR. L’exigència d’ordenança fiscal que estableixi la bonificació és conseqüència de les previsions contingudes en la Llei de bases de règim local desenvolupades en la normativa reguladora de la hisenda local com a expressió de l’exercici de la potestat tributària. Ordenança fiscal que concreta, d’acord amb la llei, la dimen- sió temporal de la bonificació que, al seu torn, és expressió de l’efecte jurídic nas- cut en realitzar el pressupost de fet durant la vigència de la Llei 14/2000. Sense que aquesta situació afegeixi res al caràcter temporal del mandat legal que afec- ta l’aplicabilitat dels efectes i no a la vigència de la norma. Afirmació que es corrobora si es té en compte que l’article 74.2 del TR, tal com va fer la Llei 51/2002, disposa que: “Los ayuntamientos podrán acordar, para cada ejercicio, la aplicación a los bienes inmuebles de una bonificación de la cuota íntegra del impuesto equi- valente... Dicha bonificación, cuya duración máxima no podrá exceder de tres perio- dos impositivos, tendrá efectividad a partir de la entrada en vigor de nuevos valores catastrales de bienes inmuebles....” Tots els ajuntaments sense excepció queden en l’àmbit d’aplicació d’aquest arti- cle quan realitzin el fet jurídic tipificat. La permanència de la vigència de l’ar- ticle 74.5 entraria en contradicció amb aquest 74.2 del TR que té voluntat d’aplicació general d’un mateix règim, en aquesta matèria, al marge de qualse- vol particularitat subjectiva. Aquesta interpretació es basa en el context en el qual es dicta la norma, que és un text refós, al que cap atribuir aquesta voluntat d’aplicació general modificant el règim jurídic d’un element essencial del tribut, una bonificació, però alhora donant continuïtat, transitòriament, a la situació anterior a la seva entrada en vigor, no només per adaptar-la al nou ordre jurí- dic, sinó també per no deixar en el buit normatiu una posició que no pot modi- ficar-se per la simple voluntat del subjecte. Finalment, també l’element sistemàtic avala aquesta interpretació. En efecte, els números un i tres de la disposició transitòria tercera regulen situacions nascu- des anteriorment a l’entrada en vigor del TR. La diferència en els termes utilit- zats i en les conseqüències establertes respecte de les regulades en el número dos, que són les que interessen en aquest informe, deriva, d’un costat, del caràcter obligatori d’aquestes exempcions parcials davant el potestatiu de la prevista en el número dos i, d’un altre, de la limitació temporal de la bonificació potestati- va. Així, en el supòsit de fet previst a l’article 75 de la Llei 51/2002 que, si es recor- da, disposava el temps, tres períodes impositius, durant els que podia, qualsevol ajuntament en el qual es revisessin els valors cadastrals, establir la bonificació tributària que ara es regula a l’article 74.2 del TR. En aquesta última situació la transitòria disposa expressament que: “1. Los beneficios fiscales en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles reconocidos a la entrada en vigor de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, cuyos supuestos de disfrute se encuentren recogidos en este texto refundido, se mantendrán sin 103 que, en caso de que tengan carácter rogado, sea necesaria su solicitud. ...”. Aquesta previsió explica la redacció del número dos d’aquesta disposició tran- sitòria, objecte d’aquest informe, que no estableix l’aplicació temporal de la boni- ficació en la mesura que no està delimitada des d’aquesta perspectiva en la Llei 14/2000. Però es posa de manifest que, sistemàticament, aquesta disposició té una funció concreta: regular els efectes aplicables a relacions nascudes anterior- ment a la seva entrada en vigor. Amb caràcter general, doncs, pot afirmar-se que apareix en aquest precepte, de manera taxativa, el sentit que ha de donar-se al seu mandat, sempre vinculat a la permanència de situacions nascudes anteriorment a la vigència del TR, dei- xant de tenir efectes quan es modifiquin, per la realització dels nous fets tipifi- cats sota la vigència d’aquest mateix TR. Continuen els efectes jurídics de la norma derogada sempre que es mantinguin, així mateix, les situacions que els van originar. Si aquestes últimes canvien, els efectes també, sent aplicables els de la norma que estigui en vigor quan es produeixin. Aquest és el sentit que s’ha de donar al mandat de la disposició transitòria tercera del TR. V. Conclusions Primera.- La disposició transitòria tercera, número dos, del TR de la Llei regu- ladora de les hisendes locals, RDLeg. 2/2004, estableix el règim jurídic aplica- ble, temporalment, a la bonificació que determinats ajuntaments poden establir en les quotes tributàries de l’impost sobre béns immobles. Segona.- En conseqüència, els ajuntaments les unitats urbanes dels quals, en quantia igual o superior a 750.000, van ser objecte d’una revisió o modificació cadastral en el temps comprès entre l’entrada en vigor de la Llei 14/2000 i la cor- responent a la Llei 51/2002, i van aplicar la bonificació disposada a l’article 74.5 de l’esmentada Llei 14/2000 poden continuar establint-la en idèntics termes. Tercera.- D’igual manera, qualsevol ajuntament en el qual es produeixi una revi- sió o modificació cadastral des de l’entrada en vigor del RDLeg. 2/2004 pot apli- car la bonificació en la quota durant els tres períodes impositius posteriors a l’aprovació de la mateixa. Quarta.- En definitiva, si el municipi de Barcelona és objecte d’una revisió o modificació cadastral, només podrà aplicar les bonificacions que contempla l’ar- ticle 74.2 del vigent TR durant els tres períodes impositius posteriors a la seva aprovació.>> 104 5.- Informe sobre els efectes de la Sentència del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, d’11 de maig, en relació a l’impost sobre l’increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana Expedient 216/17, informe a petició del primer tinent d’alcalde sobre els efectes de la Sentència del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de maig, en relació amb l’im- post sobre l’increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana: SUMARI I. Introducció II. La suspensió dels procediments tributaris II.1 La procedència de la suspensió del procediment II.2 Procediment per a l’adopció de l’acord de suspensió provisional III. Procediment de rectificació d’autoliquidacions IV. Procediments de comprovació limitada i d’inspecció IV.1 Procediment de comprovació limitada IV.2 Procediment d’inspecció V. Procediment de revisió V.1 Devolució d’ingressos indeguts V.2 Devolució d’ingressos efectuats amb fonament en un acte administratiu esdevin- gut ferm A. Nul·litat de ple dret B. Revocació C. Correcció d’errors materials, aritmètics i de fet VI. L’autoliquidació tributària: la gestió de l’IIVTNU VII. Conclusions I. Introducció El Consell Tributari té ple coneixement de la Sentència del Tribunal Constitucio- nal número 59/2017, d’11 de maig, publicada el 15 de juny de 2017, BOE número 142, que disposa: “que los artículos 107.1, 107.2a) y 110.4 todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor.” En la mateixa Sentència, en el fonament jurídic 5 c), el Tribunal Constitucional diu: “Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la 105 existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración norma- tiva, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modifi- caciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexis- tencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (...).” Per la seva part, l’article 164 de la Constitució Espanyola estableix: “1. Las sentencias del Tribunal Constitucional se publicarán en el Boletín Ofi- cial del Estado con los votos particulares, si los hubiere. Tienen el valor de cosa juzgada a partir del día siguiente de su publicación y no cabe recurso alguno contra ellas. Las que declaren la inconstitucionalidad de una ley o de una norma con fuerza de ley y todas las que no se limiten a la estimación subjetiva de un derecho, tienen plenos efectos frente a todos. 2. Salvo que en el fallo se disponga otra cosa, subsistirá la vigencia de la ley en la parte no afectada por la inconstitucionalidad.” Doncs bé, davant aquesta Sentència, l’Administració es troba en una situació que l’impedeix portar a terme les seves funcions d’aplicació dels tributs en el si dels procediments corresponents. Situació que també impedeix als jutjats i tribunals, als òrgans de gestió i fins i tot al propi Tribunal Constitucional reconstruir la norma declarada inconstitucional. Així, pot llegir-se al fonament jurídic sisè de la STC 26/2017 de 16 de febrer, en un supòsit idèntic a aquell que recull la Sentència 59/2017, que: “... la salvaguarda del principio de conservación de la norma encuentra su límite en las interpretaciones respetuosas tanto de la literalidad como del con- tenido de la norma cuestionada, de manera que la interpretación de conformi- dad con los mandatos constitucionales sea efectivamente deducible, de manera natural y no forzado, de la disposición impugnada (por todas, SSTC 185/2014, de 6 de noviembre, FJ 7; y 118/2016, de 23 de junio, FJ 3d), sin que correspon- da a este Tribunal la reconstrucción de la norma en contra de su sentido evi- dente con la finalidad de encontrar un sentido constitucional, asumiendo una función de legislador positivo que en ningún caso le corresponde (SSTC 14/2015, de 5 de febrero, FJ 5; y 118/2016, de 23 de junio, FJ 3d).” Afegint que: “Admitir lo contrario supondría reconstruir la norma en contra del evidente sen- tido y aceptar que se ha dejado al libre arbitrio del aplicador (a los entes locales, en vía de gestión, o a los órganos judiciales, en vía de revisión), tanto la deter- minación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria, como la elección, en cada caso concreto, del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento, lo que chocaría, no solo contra el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE9, sino contra el propio principio de reserva de ley que rige la materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2; ambos de la CE).” Queda així constància de manera clara i contundent que la concreció de l’existèn- cia d’increment de valor o el decrement no pot ser realitzada por òrgan diferent a aquell que té atribuïda la potestat legislativa. La pròpia Sentència declara que la 106 forma de fer-ho correspon exclusivament al legislador en l’exercici de la seva lli- bertat de configuració normativa. En cap cas, ni l’òrgan gestor, ni aquell que el controla mitjançant recurs jurisdiccional, ni el propi Tribunal Constitucional poden omplir el buit normatiu que ha suposat la declaració d’inconstitucionalitat que obliga a l’Administració a abstenir-se en la seva actuació d’aplicació dels tri- buts, en particular, l’impost sobre l’increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana (en endavant, IIVTNU). No pot actuar dictant resolucions que posin fi als procediments de liquidació o de rectificació ni tampoc en els de revisió per man- dat constitucional que reserva a la llei l’establiment del deure de contribuir. De manera que es produeix, fins que es pronunciï el legislador, una situació para- doxal perquè es declaren inconstitucionals i nuls, en la mesura en que sotmeten a tributació situacions que no suposen un increment, determinats preceptes legals, expulsats de l’ordenament jurídic ex origine, i el buit creat únicament el pot omplir el legislador. Aquesta declaració d’inconstitucionalitat i nul·litat de la norma, en els termes exposats, suposaria que en la pràctica la seva eficàcia plena quedés demorada fins que el legislador defineixi els supòsits d’absència d’increment de valor subjecte. És a dir, la pròpia Sentència impedeix l’aplicació de la norma legal fins la intervenció del legislador, únic competent per regular la situació recollida en la Sentència. Davant d’aquesta situació, que implica per a l’Administració la impossibilitat de dictar qualsevol resolució fent valer la posició dels obligats tributaris en aquest impost d’acord amb la Sentència del Tribunal Constitucional por manca de norma aplicable, i als efectes de no perjudicar a aquests contribuents que són part dels diferents procediments d’aplicació i revisió dels tributs, és necessari recórrer als mecanismes que permetin solucionar aquesta situació amb la finalitat de protegir els interessos legítims d’aquests darrers respecte de l’IIVTNU. Mecanismes que permetin assegurar, d’una banda, la legalitat en l’actuació de l’Ad- ministració i, d’altra banda i sobretot, la contribució de l’obligat de conformitat amb els principis que configuren el deure de contribuir: legalitat i capacitat eco- nòmica. L’interès general connatural en aquest deure imposa que l’Administració actuï, en el seu àmbit d’aplicació, impedint la possible indefensió i perjudici que es podria produir en els contribuents. En aquest sentit i amb aquesta finalitat, la legalitat administrativa i la defensa de l’interès general que presideix el compliment constitucional del deure de contri- buir, procedeix analitzar les possibles mesures que tenint en consideració les con- seqüències de la declaració d’inconstitucionalitat continguda en la Sentència 59/2017 permetin assegurar tant l’actuació administrativa com la posició dels con- tribuents d’acord amb el seu contingut. No es pot oblidar que els tributs es fan efectius mitjançant actuacions dels particu- lars i de l’exercici previ o posterior a aquelles de potestats jurídiques que es des- envolupen en el si de procediments administratius en els que són part l’Administració i els obligats tributaris. Doncs bé, d’acord amb aquesta premissa, és necessari analitzar les mesures concretes que en el curs d’aquests procediments permetin aconseguir les finalitats assenyalades. Sense oblidar que en el cas objec- te d’aquest informe no és possible dictar cap resolució per part de l’Administració 107 i que al mateix temps no cal deixar desprotegit al contribuent de l’IIVTNU respec- te de l’aplicació de la Sentència. Convé no oblidar que aquesta última pretén la contribució constitucional dels obligats tributaris. Doncs bé, d’acord amb aquestes premisses, les qüestions sotmeses a la considera- ció d’aquest Consell Tributari sobre les quals es pot pronunciar en aquest informe, sense perjudici d’ulteriors ampliacions, han d’agrupar-se en torn a tres situacions. La primera suposa analitzar la possibilitat de suspensió dels procediments d’apli- cació dels tributs, en particular, comprovació limitada, inspecció i rectificació d’au- toliquidacions en els quals s’hagi al·legat per part del contribuent la no subjecció a l’IIVTNU en los supòsits d’absència d’increment de valor dels citats terrenys. La segona línia de qüestions ve referida a la possibilitat que, una vegada dictats els actes administratius corresponents a aquests procediments, els obligats tribu- taris hagin exercit el seu dret de revisió en els termes previstos al Títol V de la Llei general tributària (en endavant, LGT). En aquests casos, el règim jurídic se situa a l’àmbit de la revisió i a ell ens referirem en l’epígraf corresponent. La tercera línia de situacions gira entorn de la posició dels subjectes que han de complir, després d’haver-se publicat la STC 59/2015, d’11de maig, amb el deure d’autoliquidar l’impost i entenguin que no estan subjectes a l’IIVTNU per manca de realització del fet imposable. II. La suspensió dels procediments tributaris II.1 La procedència de la suspensió del procediment Doncs bé, als efectes de no perjudicar als contribuents fins que es pronunciï el legislador en els termes previstos en la Sentència del Tribunal Constitucional, el Consell Tributari recomana a l’Ajuntament iniciar un incident d’adopció de mesura provisional de suspensió en tots els procediments d’aplicació i de revi- sió dels tributs, en els quals l’obligat tributari invoqui amb fonament la inexis- tència d’increment de valor subjecte a l’impost. La base legal que permet plantejar l’incident de suspensió es troba a l’article 56.1 de la Llei 39/2015, del Procediment administratiu comú de les administracions públiques, en el qual s’estableix la possibilitat que l’Administració, particular- ment l’òrgan encarregat de resoldre, pugui adoptar mesures provisionals en els termes següents: “1. Iniciado el procedimiento, el órgano administrativo competente para resol- ver, podrá adoptar, de oficio o a instancia de parte y de forma motivada, las medidas provisionales que estime oportunas para asegurar la eficacia de la resolución que pudiera recaer, si existiesen elementos de juicio suficientes para ello, de acuerdo con los principios de proporcionalidad, efectividad y menor onerosidad.” Dos són els requisits fonamentals exigits en aquesta norma perquè s’entengui realitzat el pressupost de fet: el primer d’ells exigeix que la mesura provisional 108 a adoptar tingui com a finalitat assegurar l’eficàcia de la resolució que ha de posar fi al procediment administratiu en el qual s’adopti. El segon, que existei- xin elements de judici suficients per fer-ho, és a dir, que hi hagi causes que posin de manifest que adoptant la mesura provisional la resolució que en el seu cas es dicti, s’adapti tant a la legalitat como a la plena consecució dels objectius que, amb caràcter general es vinculen a la pròpia resolució, és a dir, a que aconsegu- eixi ser efectiva, que compleixi la seva finalitat pròpia que no és altra, en aquest cas, que declarar quina és la veritable situació del contribuent respecte de la sub- jecció a l’impost. Aquesta finalitat fonamental, exigida pel principi de legalitat però sobretot pel de capacitat econòmica, constitueix al mateix temps la motivació requerida pel pre- cepte per a que la mesura provisional sigui adoptada. A la vista de la Sentència del Tribunal Constitucional, no és possible dictar resolució alguna precisament por manca de llei aplicable amb les conseqüències que allò tindria en la posició de l’interessat que podria resultar perjudicat si l’Administració no tingués en comp- te els mecanismes que l’ordenament li permet utilitzar per evitar aquest possible perjudici. Mecanismes que, a més, en aquest cas concret, comportarien una major eficàcia de la resolució que, en el seu moment, pogués adoptar-se en la mesura que tindria base legal sobre la qual fonamentar la no subjecció de l’obligat tributari. La garantia d’execució de la resolució que en el seu cas s’hagi de dictar en aquest procediment inclou la protecció dels drets i interessos públics que se substancien en el referit procediment i als quals ja s’ha fet referència. Els principis de proporcionalitat, efectivitat i menor onerositat indiquen preci- sament que la llei i el dret, en aquests casos, exigeixen adoptar mesures que sense infringir la legalitat tributària aconsegueixin un resultat que s’adapti a la posi- ció concreta del contribuent que entén que no ho és per no haver realitzat el fet imposable en els termes declarats pel Tribunal Constitucional. El contingut de la Sentència 59/2017 constitueix, d’acord amb els principis citats, element de judi- ci suficient que justifica àmpliament l’adopció d’una mesura provisional que adapti la possible resolució a aquell mandat. La mesura provisional està basa- da en la més estricta aplicació de la llei. La motivació és un requisit fonamental de l’adopció perquè permet conèixer les circumstàncies tingudes en considera- ció per apreciar la necessitat de la mateixa, així como el correcte exercici de la discrecionalitat que correspon l’òrgan en la seva elecció. En definitiva, la moti- vació és indispensable per valorar la suficiència dels elements de judici en els quals l’Administració ha basat la seva adopció, oferint al subjecte passiu de la mesura una important oportunitat de defensa, en el seu cas. Per descomptat, és necessària també per al seu control judicial. En aquest cas concret no sembla necessari insistir en els motius que poden por- tar a acordar la mesura provisional perquè estan inclosos en els fonaments jurí- dics de la Sentència 59/2017, d’11 de maig, que exigeixen la intervenció del legislador, tal i com estableix la Constitució Espanyola, en la concreció del deure de contribuir, i l’absència de la qual impossibilita l’actuació de l’Administració, obrint la porta a l’existència d’un perjudici per a qui ha satisfet un impost ente- nent que no ha realitzat el fet imposable. Entenem així que la possible adopció de mesures provisionals està plenament 109 justificada, de conformitat amb l’article 56 transcrit, permetent conciliar l’ac- tuació legal de l’Administració amb els interessos legítims del subjecte. Doncs bé, el mateix article 56, número tres, estableix les mesures cautelars entre les quals es possible escollir disposant en la lletra i) que: “Aquellas otras medidas que, para la protección de los derechos de los inter- esados, prevean expresamente las leyes, o que se estimen necesarias para ase- gurar la efectividad de su resolución.” Aquesta norma estableix la potestat de l’Administració per concretar la mesura cautelar a adoptar posant l’accent precisament en que sigui aquella que aconse- gueixi una major protecció dels drets dels interessats i, en aquest sentit, ente- nem que la suspensió provisional de la tramitació del procediment és la mesura que aconsegueix amb majors garanties tant que l’Administració adapti la seva actuació al mandat del Tribunal Constitucional en tota la seva extensió com la del subjecte que pugui fer valer el seu dret amb anterioritat a la terminació del procediment corresponent. Aquesta suspensió provisional de la tramitació del procediment, segons la doc- trina i la jurisprudència, és compatible i independent de la regulada a l’article 22 de la Llei 39/2015, però té el mateix efecte de suspendre el transcurs del ter- mini per resoldre, i impedeix que es produeixi el silenci administratiu o la cadu- citat, en el seu cas. En conclusió, cal dir que l’article 56 de la Llei 39/2015, de Procediment adminis- tratiu comú de les administracions públiques, ofereix cobertura per adoptar mesures provisionals entre les quals cal incloure la suspensió provisional de la tramitació dels procediments tributaris. II.2 Procediment per a l’adopció de l’acord de suspensió provisional La decisió de l’Administració de posar en marxa el mecanisme de l’article 56, incident de suspensió, exigeix continuar una via processal que no és altra que la pròpia d’un procediment administratiu. Això significa que la proposta de sus- pensió del procediment ha de ser notificada a l’obligat, una vegada iniciat aquell, havent-se d’obrir el tràmit d’audiència en el qual aquest darrer podrà al·legar allò que consideri convenient per a la millor defensa del seu dret. La proposta de suspensió ha de ser motivada per la qual cosa l’Administració informarà detalladament de les causes de l’inici del mateix incident vinculades a la impossibilitat de dictar resolució d’acord amb la STC 59/2017 i a la necessi- tat de no perjudicar els interessos legítims del propi obligat. Així mateix haurà d’informar de les conseqüències que té tant l’adopció de la mesu- ra cautelar, suspensió provisional del procediment principal, com del contrari, és a dir, informar que la terminació d’aquest procediment seria, donada la impossi- bilitat de resoldre per manca de norma legal, l’aplicació del silenci negatiu o de la caducitat amb unes conseqüències per l’obligat que també han de ser especialment indicades per l’Administració per tal que coneguin tots els seus drets. 110 En aquesta fase de audiència, en l’incident de suspensió, cal advertir a l’obligat que la suspensió és provisional i temporal, desapareixent quan cesi la causa que motiva la suspensió, és a dir, quan el legislador es pronunciï d’acord amb el con- tingut de la Sentència que ha originat aquest informe. Se li ha d’advertir respec- te del moment en que es reiniciaran les actuacions en el procediment d’aplicació o de revisió corresponent, que no és altre que el d’instrucció, en el qual l’obligat tributari podrà al·legar allò que cregui convenient en defensa dels seus drets d’a- cord, ara sí, amb la norma legal aplicable a la seva sol·licitud basada en la no subjecció. Un cop conclosa aquesta fase els procediments terminaran de confor- mitat amb les normes que els regulen. És a dir, l’obligat ha de ser informat de totes les conseqüències que es vinculen a l’adopció de la mesura respecte del procediment tributari afectat. A la vista de les al·legacions de l’obligat tributari es pot posar fi a l’incident d’a- dopció de la mesura provisional dictant la resolució que millor procedeixi en dret, i posant fi al citat procediment de suspensió. Si aquesta resolució és esti- matòria respecte de l’adopció de la mesura, suspensió del procediment, es noti- ficarà a l’obligat suspenent-se aquest darrer. Si és desestimatòria, se li notificarà igualment a l’obligat i el procediment principal continuarà fins que es complei- xi el termini previst per a la seva terminació, sense resolució per impossibilitat de la mateixa. En conclusió ha de donar-se audiència a l’interessat abans de resoldre sobre la suspensió dels procediments tributaris. III. Procediment de recitificació d’autoliquidacions L’article 120.3 de la LGT disposa que: “3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha per- judicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectifi- cación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. (...).” Aquest procediment s’inicia sempre mitjançant sol·licitud, és a dir a instància de part, a la qual s’han d’adjuntar tots els documents i justificants en els quals fona- menti la seva pretensió l’obligat. Té un termini màxim de durada de sis mesos dins del qual ha de dictar-se la resolució expressa. Si això no succeeix s’entén des- estimada la pretensió de l’interessat als efectes estrictament processals d’acudir a la via de recurs en la qual fer valer el seu dret. Aquesta situació és la que pot pro- vocar que, iniciat el procediment, emparant-se el subjecte en la no subjecció a l’im- post d’acord amb la declaració d’inconstitucionalitat, l’Administració acordi la tramitació de la suspensió del procediment de rectificació. És en el tràmit d’audiència, que obligatòriament ha de practicar-se una vegada plantejat l’incident, quan l’Administració ha d’informar a l’interessat de les con- seqüències de l’adopció o no de la mesura provisional de suspensió així com de tots els drets que li assisteixin en tot cas. Fonamentalment es tracta d’advertir-lo 111 de la impossibilitat de resoldre en la qual es troba l’Administració, per tant la impos- sibilitat de dictar resolució, amb tot allò que pot comportar respecte de l’exercici dels seus drets sobretot tenint en compte el silenci negatiu que es produiria amb el transcurs del termini per resoldre. Silenci que significaria la possibilitat de recurs administratiu i, en el seu cas, del contenciós-administratiu. En conclusió, en el cas del procediment de rectificació d’autoliquidacions, l’Ad- ministració es troba davant la impossibilitat de resoldre en faltar la cobertura legal necessària que li permeti dictar resolució respecte de la pretensió del sub- jecte. Podent per tal motiu plantejar l’incident de suspensió i, escoltat l’interes- sat, adoptar la mesura provisional de la suspensió. IV. Procediments de comprovació limitada i d’inspecció Aquests procediments tenen com a finalitat regularitzar, en el seu cas, la posició dels obligats tributaris respecte del compliment legal de les obligacions i deures, una vegada realitzades les funcions de comprovació i inspecció per part de l’Ad- ministració. IV.1 Procediment de comprovació limitada Té un termini de duració de sis mesos comptats des del moment del seu inici, sem- pre d’ofici, i si no es dicta resolució expressa, o no es donen les altres formes de ter- minació, d’acord amb l’article 104.4 de la LGT procedeix la caducitat, és a dir, la perempció del procediment. Aquest règim té una conseqüència immediata: s’ener- ven els efectes associats a l’inici del procediment i, particularment, els efectes inter- ruptius de la prescripció produïts amb el seu inici podent provocar situacions de certa indefensió tant per als obligats tributaris com per a l’Administració. Si es produeix la prescripció, els contribuents que han complert amb els seus deu- res d’autoliquidació i ingrés no podrien sol·licitar la rectificació de la seva auto- liquidació ni l’Administració podria regularitzar la seva situació perquè l’obligació no existiria i, al contrari, aquells que no haguessin complert amb els seus deures es veurien alliberats de les seves obligacions encara que haguessin realitzat el fet imposable de l’impost. Doncs bé, és aquí quan l’Administració a la vista del desen- volupament d’aquest procediment podria plantejar-se l’aplicació de les previsions de l’article 56.1 de la Llei 39/2015, de Procediment administratiu comú de les admi- nistracions públiques, en els termes analitzats als quals ens remetem. Posem l’accent en aquest procediment de gestió perquè del seu règim jurídic es des- prèn que és el que més s’ajusta a la comprovació de les situacions dels obligats tri- butaris en aquest impost en particular. En la fase d’instrucció, caldria que l’obligat al·legués la no subjecció aportant les proves que acreditessin el seu dret. Si hi ha autoliquidació i regularització per causa aliena a la no realització del fet imposable es liquidarà l’impost, amb els interessos de demora i la notificació d’i- nici del procediment sancionador, en el seu cas. En els supòsits en els quals no hi 112 hagi hagut autoliquidació i s’al·legui, en el curs del procediment, per part de l’o- bligat tributari, la inexistència d’increment, l’Administració ha de procedir plan- tejant l’incident de suspensió del procediment tal i com s’ha exposat anteriorment. Si no s’al·lega res en contra s’ha de procedir a regularitzar l’obligació correspo- nent dictant-se l’acte de liquidació, així com els interessos de demora i la notifica- ció de l’inici del procediment sancionador. En conseqüència, també en el cas del procediment de comprovació limitada, l’Ad- ministració pot trobar-se amb situacions en les quals no pugui realitzar les seves funcions tributàries en faltar la cobertura normativa exigida i podrà així adoptar la mesura provisional en els termes analitzats. IV.2 Procediment d’inspecció En aquest procediment cal realitzar dues puntualitzacions que són fonamentals en relació amb el règim aplicable a aquell analitzat anteriorment. D’una banda, la forma de terminació s’aparta de la corresponent a l’establerta a l’article 104.4 de la LGT. En efecte, és un procediment que s’inicia d’ofici i l’acte final del qual constitueix generalment un acte de gravamen de manera que en cas de no dictar resolució expressa en el termini assenyalat per a la seva conclusió hauria de decla- rar-se la caducitat, és a dir, la seva perempció. Tanmateix, la LGT disposa que mai es produirà aquesta darrera, encara que si se supera el referit termini, divuit mesos, s’eliminarien els efectes associats al seu inici i, en particular, la interrup- ció de la prescripció. Però el procediment segueix fins a dictar la resolució expres- sa, acte administratiu de liquidació generalment definitiu. No hi ha, doncs, perempció encara que s’enervin els efectes de la seva iniciació transcorregut el temps de perempció. En conclusió, amb les especialitats que han de ser objecte d’informació als interes- sats, es reprodueixen per a aquest procediment d’inspecció totes les consideracions analitzades respecte de la resta de procediments. V. Procediment de revisió En el Títol V de la LGT es regulen els procediments de revisió tributària incloent- hi tant els d’ofici como els iniciats a instància de part mitjançant la interposició de recursos. Com en tots els procediments poden distingir-se tres fases: la d’inici, la de desenvolupament i la de terminació. La LGT les regula per a cada un d’ells, però preveient normes comunes a tots. En particular, l’article 215, amb el títol “Moti- vación de las resoluciones”, disposa en el número u que: “1. Las resoluciones de los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones regulados en este título deberán ser motivadas, con sucinta refe- rencia a hechos y fundamentos de derecho.” Afegint en el número dos, lletra f, que: “2. También deberán motivarse los actos dictados en estos procedimientos rela- tivos a las siguientes cuestiones: f) La suspensión del procedimiento o las causas que impidan la continuación del mismo.” Dona per descomptat que els procediments de revisió poden ser suspesos, exigint 113 motivació, però sense fer al·lusió a causa específica que l’origini. Així es pot enten- dre que la suspensió es produeix en els mateixos supòsits, per les mateixes causes i amb els mateixos requisits i límits que en qualsevol altre procediment adminis- tratiu, d’acord amb l’article 1 de la Llei 39/2015, de Procediment administratiu comú de les administracions públiques, i, per tant, en els mateixos termes als que hem analitzat respecte als d’aplicació en sentit estricte. La LGT distingeix, dins de la revisió, tant els procediments especials de revisió com els que s’inicien mitjan- çant recurs. A tots ells dedicarem la nostra atenció seguidament començant per aquell que porta per títol “Devolución de ingresos indebidos” atesa l’especial trans- cendència que té respecte de les qüestions plantejades en aquest informe. V.1 Devolució d’ingressos indeguts Aquesta especial rellevància es manifesta tenint en compte que el sistema general d’aplicació de l’IIVTNU està vinculat a l’autoliquidació, que és una actuació de l’o- bligat en compliment d’un deure legal en virtut del qual ha de procedir a declarar els fets que poden ser constitutius del fet imposable, a la seva qualificació jurídica, amb la corresponent aplicació de la normativa de l’impost, a la seva quantificació i al seu ingrés. De manera que d’immediat s’adverteix la transcendència que la Sen- tència del Tribunal Constitucional té respecte d’aquest procediment en la mesura en que el subjecte pot sol·licitar de forma immediata la devolució d’allò ingressat si entén que no està subjecte d’acord amb la doctrina fixada en la citada Sentència. Doncs bé, en els supòsits en els quals l’interessat sol·licita la devolució d’allò ingres- sat com a conseqüència d’una autoliquidació, l’article 221 de la LGT, norma que regula les devolucions d’ingressos indeguts, disposa en el número quatre que: “4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una auto- liquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artícu- lo 120 de esta Ley.” Queda clar així el procediment que ha de continuar el contribuent que entengui que no està subjecte a l’impost havent practicat l’autoliquidació corresponent. Es tracta de sol·licitar la rectificació de l’autoliquidació: ens remetem a l’epígraf en el qual hem analitzat aquest procediment. En conclusió, en el cas de sol·licituds de subjectes que a l’empara de la Sentència del Tribunal Constitucional entenguin que no han realitzat el fet imposable de l’im- post, aquestes hauran de ser tramitades per l’Administració per la via de l’article 120.3 de la LGT a l’anàlisi del qual ens remetem, encara que l’obligat tributari no qualifiqui la seva sol·licitud com de rectificació d’autoliquidacions, amb la subse- güent possibilitat de suspendre la tramitació del procediment prèvia audiència de l’interessat. Doncs bé, feta aquesta darrera precisió, correspon analitzar els números u i tres de l’article 221 en els quals es regulen els diferents supòsits en els quals és possi- ble la devolució d’un ingrés. Així, el primer d’ells, article 221.1 estableix les cau- ses en virtut de les quals és possible reconèixer el dret a la devolució vinculant-lo a situacions en les quals existeix doble pagament, pagament efectuat en quantitat 114 superior a l’establerta en un acte administratiu o en una autoliquidació, paga- ment satisfet després de prescrita l’obligació tributària així com quan ho prevegi la norma tributaria. Es tracta de supòsits als quals caldria anomenar com de devo- lució d’ingressos indeguts en sentit estricte. En aquestes ocasions s’ha de reconèi- xer el dret a la devolució encara que cap d’elles s’adapta a la situació respecte de la qual el Consell Tributaria ha de pronunciar-se. V.2 Devolucions d’ingressos efectuats amb base en un acte administratiu esdevingut ferm Es planteja un problema diferent quan l’obligat tributaria ha estat objecte d’un pro- cediment de comprovació o d’inspecció en el qual s’ha dictat un acte administratiu de liquidació que ha esdevingut ferm en via administrativa. És un subjecte que ha pagat l’impost com a conseqüència d’un acte de liquidació que en el moment de decla- ració d’inconstitucionalitat és ferm. Si el contribuent entén que perjudica els seus interessos legítims, com a conseqüència de la seva no subjecció, pot ser revisable d’a- cord amb allò previst en el número tres de l’article 221. Doncs bé, el número tres de l’article 221 estableix: “3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, única- mente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revi- sión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extra- ordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta Ley.” Es regula així la possibilitat que l’obligat que es trobi en aquesta situació pugui sol·lici- tar la devolució d’allò ingressat indegudament encara que l’acte administratiu en el qual va fonamentar el pagament sigui ferm. En aquest supòsit la via és l’anomena- da revisió especial dels actes administratius que inclou la nul·litat de ple dret, la revocació i la correcció d’errors materials, aritmètics o de fet en els termes en que estan regulats a la pròpia LGT. Tots aquests procediments poden iniciar-se d’ofici per l’Administració però també, encara que no en tots com seguidament es veurà, mitjançant sol·licitud de revisió per part de l’interessat. S’inicia un procediment tributari regulat en els articles 4 i següents del RD 520/2005, de 13 de maig, que aprova el reglament general de desen- volupament de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària, en matèria de revisió en via administrativa, en el que l’Administració es troba en la mateixa situa- ció analitzada respecte de la resta de procediments: no es pot pronunciar sobre el fons de la sol·licitud en la mesura que, d’acord amb la Sentència del Tribunal Cons- titucional, es requereix la intervenció legislativa. Però al mateix temps ha de procu- rar el menor perjudici per a l’obligat que ha de ser emparat en els seus interessos legítims. En aquest sentit, iniciat el procediment de revisió d’actes administratius ferms que continguin una liquidació del deute tributari en l’IIVTNU, correspon a l’Administració qualificar-lo d’acord amb la situació en la qual es garanteixin, en la mesura possible, aquells interessos legítims. També quan el subjecte sol·liciti la devolució de l’ingrés sobre la base d’un acte ferm en la via administrativa, l’Administració ha se ser qui canalitzi la sol·licitud al pro- cediment que sigui més favorable per al subjecte tenint en consideració la forma de terminació alternativa a la resolució expressa, que és impossible de dictar per manca 115 de llei aplicable, i les conseqüències que se li poden vincular. Aquesta seria la mane- ra de perjudicar el menys possible a l’obligat tributari que, a la vista de la Sentèn- cia, procedirà sol·licitant la devolució de l’ingrés satisfet en el seu moment sense afegir res mes en la referida sol·licitud excepte el reconeixement del seu dret a la devolució per no estar subjecte a l’impost. Si aquesta devolució procedeix d’una auto- liquidació, l’Administració entendrà que està sol·licitant la rectificació d’aquesta dar- rera d’acord amb l’article 120.3 de la LGT; si procedeix d’un acte administratiu ferm ha d’actuar d’acord amb allò dit més amunt: canalitzant la sol·licitud a través del procediment especial de revisió que sigui més favorable per a la protecció d’allò sol·licitat. Iniciat el procediment haurà d’informar-se de tots els aspectes que afectin al proce- diment pròpiament dit, i procedirà l’adopció de la suspensió de la tramitació del pro- cediment corresponent. Tres són els procediments especials de revisió: aquell dirigit a declarar la nul·litat de ple dret de l’acte administratiu, aquell que té per finalitat la seva revocació i aquells que persegueix l’esmena dels errors materials, aritmètics i de fet. A. Nul·litat de ple dret. Està regulada a l’article 217 de la LGT establint en el núme- ro u els supòsits en els quals els actes són nuls de ple dret. Així disposa que ho son aquells que: “a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. c) Que tengan un contenido imposible. d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta. e) Que se hayan dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esen- ciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados. f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esencia- les para su adquisición.” Es tracta de supòsits tancats, el que significa que no tots els actes nuls han de ser declarats per aquesta via en la qual es preveuen els especialment greus en la vulne- ració de l’ordenament, essent aquest el fonament que s’arbitri aquesta via excepcio- nal de revisió en defensa de la legalitat. Tenint en compte l’excepcionalitat de l’aplicació de la nul·litat de ple dret plasmada en els pressupostos normatius davant 11els quals és possible la seva aplicació, l’Administració podrà plantejar l’incident de suspensió informant en el tràmit d’audiència de les circumstàncies relatives al mateix procediment. Ara bé, és necessari iniciar el procediment que la declari, inici que pot ser d’ofici i a instancia de part: en aquest cas si ha hagut sol·licitud de devolució, s’entén iniciat a instancia de part i és immediatament després quan hauria de procedir, l’Adminis- tració, a plantejar l’incident de suspensió provisional donant audiència a l’interes- 116 sat dins d’aquest procediment incidental i procedint en els mateixos termes que els assenyalats respecte dels procediments d’aplicació. Tenint en consideració que no es pot dictar resolució expressa per manca de llei aplicable, en el cas que no se suspen- gués, el procediment finalitzaria per silenci negatiu podent l’administrat interposar recurs d’alçada en via administrativa. B. Revocació. La primera qüestió que cal assenyalar és que aquest procediment només s’inicia d’ofici, sense perjudici que el subjecte l’insti. Significa que el transcurs del termini sense que s’hagi dictat la resolució provoca la caducitat. Són dues les qües- tions a precisar respecte de la protecció dels interessos legítims dels obligats tributa- ris. La primera es tradueix en el fet que és l’Administració la que decideix, davant la sol·licitud de devolució, si aquesta és la via idònia per causar el menor perjudici possible als interessats i, en conseqüència, només en el cas que li sigui favorable s’hauria d’iniciar d’ofici aquest procediment. Per tant, únicament s’hauria d’iniciar aquest procediment si és possible aplicar retroactivament l’efecte d’inconstituciona- litat declarat a la Sentència 59/2017. La segona que, un cop iniciat, l’Administració ha d’actuar d’igual manera que en els supòsits analitzats anteriorment: declarant un incident de suspensió del procediment amb audiència de l’interessat i la subse- güent actuació informativa plena de les conseqüències que se’n deriven. És a dir, en els mateixos termes i amb la mateixa finalitat que en els procediments anteriors. La revocació només és possible si concorren els pressupòsits de fet previstos a la LGT, que en el seu article 219.1 estableix que: “La Administración podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuan- do se estimen que infringen manifiestamente la Ley, cuando circunstancias sobre- venidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados. La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no per- mitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.” Es pot encabir en el pressupòsit que fa referència a “circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado” amb la matisació que no se sap clarament si aquest darrer incís existeix en tant en quant, d’acord amb la Sentència del Tribunal Constitucional, només el legislador pot concretar els supòsits en els quals no hi ha increment de valor i, per tant, no subjecció a l’impost. Així, s’hauria d’interpretar en la forma més favo- rable a l’obligat entenent que la Sentència posa de manifest aquella situació, sense perjudici de la resolució que s’adopti quan s’aprovi la llei que executi el manament de la Sentència. D’altra banda, el procediment iniciat d’ofici encara que instat com a conseqüència de la instància presentada, en els termes als quals ja ens hem refe- rit, hauria de seguir la via processal analitzada incloent-hi l’incident de suspensió del procediment, encara que destacant que la resolució en termini esgota la via admi- nistrativa. En conclusió, cal afirmar que en els termes analitzats i amb els límits assenyalats, és possible suspendre la tramitació del procediment per a la revocació de l’acte admi- nistratiu ferm. C. Correcció d’errors materials, aritmètics i de fet. L’article 220 de la LGT pre- 117 veu aquesta possibilitat de rectificació d’actes ferms establint un requisit comú als tres supòsits regulats identificats en la denominació de la pròpia funció revisora. Ha de tractar-se de qüestions de fet que no impliquin interpretació de normes jurídiques, és a dir, han de referir-se a fets o coses de la realitat, i ser independents de tota apreciació, opinió i qualificació jurídica perquè lla- vors es tractaria d’un error de dret. Així, no és aplicable a la sol·licitud de devolució d’ingressos fonamentada en la no subjecció a l’IIVTNU en la qual es discuteix precisament la realització del fet imposable i, en conseqüència, el naixement d’una obligació tributària. V.3 Recurs d’alçada En aquest supòsit ens trobem amb subjectes la situació tributària dels quals, en el marc de l’IIVTNU, ha estat regularitzada per l’Administració tributària i han interposat el recurs d’alçada propi del municipi de Barcelona. Es trac- ta d’un recurs administratiu preceptiu, que esgota la via prèvia al recurs con- tenciós administratiu i que ha de ser resolt per la pròpia Administració encara que per un òrgan diferent d’aquell que el va dictar. Això significa que encara que estigui executant funcions de revisió d’actes administratius i no d’aplicació de tributs, també l’òrgan que ha de resoldre les qüestions suscitades pel recurrent, entre les quals es troba la no subjecció a l’impost controvertit, està limitat per la declaració d’inconstitucionalitat continguda a la Sentència del Tribunal Constitucional. Els mateixos límits i la mateixa impossibilitat de resoldre té l’Administració revisora i, encara més si tenim en compte que el propi Tribunal Constitucional ha fixat que l’Admi- nistració no pot en cap cas substituir la funció legislativa que únicament cor- respon a l’òrgan que la té atribuïda constitucionalment i que només ell pot realitzar. En definitiva tampoc aquí és possible dictar cap resolució però al mateix temps, reiterant allò dit, l’Administració ha d’ajustar la seva actuació tenint en consideració la protecció dels interessos legítims que en aquesta via de revisió està fent valer l’obligat tributari. Per tant, per no perjudicar els interessos del recurrents, l’Administració podria actuar acordant l’incident de suspensió en el qual, en el tràmit obligatori d’audiència, haurà d’informar de les conseqüències tant de la suspensió de la tramitació del procediment de revisió com del silenci negatiu produït per manca de resolució expressa destacant en aquest darrer supòsit la possibili- tat de recórrer a la jurisdicció contenciós administrativa per fer valer el seu dret. Cal advertir que, una vegada reiniciades les actuacions en cessar la causa de suspensió, es pot plantejar un problema en la fase d’instrucció d’aquest procediment de revisió. Pressuposa, doncs, l’adopció de la mesura provisio- nal i el seu aixecament en aprovar-se la llei reguladora de l’impost, d’acord amb allò previst a la Sentència 59/2017. 118 El règim previst a la LGT respecte d’aquest recurs no incorpora un tràmit especí- fic de prova en la fase d’instrucció, de manera que sembla que únicament pugu- in tenir-se en compte les incorporades al procediment d’aplicació del tribut. Això suposaria una certa indefensió per a les parts, singularment per a l’Administra- ció, que hauria actuat en aquell procediment en estricte compliment de la llei com- provant els elements del fet imposable necessaris per quantificar l’impost. Aquesta situació, que no es refereix als mitjans de prova sinó a la possible inexistència d’a- questa última, provoca que hagi d’afirmar-se que, encara que l’article 223 de la LGT no prevegi expressament una fase estricta d’instrucció, recorrent als precep- tes generals que regulen el recurs es troba la necessària incorporació d’aquest trà- mit essencial. Així, l’article 214 de la LGT sota el títol “Capacidad y representación, prueba y notificaciones y plazos de resolución” estableix en el número u que: “1. En los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones pre- vistos en este título serán de aplicación las normas sobre capacidad y repre- sentación establecidos en la sección 4ª del capítulo II del título II de esta Ley, y las normas sobre prueba y notificaciones establecidas en las secciones 2ª y 3ª del capítulo II del título III de esta Ley.” En conseqüència, també en aquest procediment és possible aplicar la suspensió provisional de la tramitació del procediment sempre seguint el mètode analit- zat i ponderant totes les situacions que es presenten quan es realitza la funció de revisió que es preceptiva i prèvia per recórrer a la via jurisdiccional. V.4 Recurs extraordinari de revisió de l’article 244 de la LGT És un remei extraordinari per revisar actes i resolucions fermes respecte dels quals es manifesten cert vicis o defectes quan ja no estan disponibles mitjans de revisió ordinaris. La al·lusió a aquesta possibilitat és obligada en la mesura que l’article 221.3 de la LGT estableix que: “Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud de cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promo- viendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especia- les de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta Ley.” Aquesta remissió obliga a pronunciar-se respecte de la possibilitat d’aplicació d’aquest precepte al supòsit objecte d’aquest informe. Doncs bé, aquest recurs es troba ubicat en la subsecció segona del capítol quart del Títol V de la LGT en el qual es regulen les reclamacions economicoadministratives. En conseqüència, es tracta d’un recurs d’aquesta naturalesa i cal tenir present l’article 244.1 que disposa que són recurribles pels interessats els actes ferms de l’Administració tributària i les resolucions fermes dels òrgans economicoadministratius quan concorrin les següents circumstàncies: “a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión esencial del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de impo- sible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error de los mismos. b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido documentos o testimonios 119 declarados falsos por sentencia judicial firme o posterior a aquella resolución. c) Que el acto o resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevari- cación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud judicial firme.” Cap d’aquestes causes és traslladable al supòsit que ens ocupa. VI. L’autoliquidació: la gestió de l’IIVTNU L’article 120.1 de la LGT estableix: “1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributa- rios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mis- mos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determi- nar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.” Es tracta d’un institut jurídic que s’integra per actes jurídicament diferenciables amb contingut i efectes diversos, constituint, al mateix temps, el compliment de deures també diferents i específics. Per una banda, la declaració d’uns fets o, si es prefereix, la comunicació a l’Administració dels “datos necesarios para la liqui- dación del tributo y otros de contenido informativo”. És a dir, la comunicació d’uns fets que poden ser constitutius d’un fet imposable. D’altra banda, l’autoliquidació comprèn les operacions de liquidació i càlcul, és a dir, de quantificació de l’impost; operacions que pressuposen la interpretació de l’ordenament tributari, la qualificació de les dades i fets declarats així com la quan- tificació del deute i, finalment, el seu ingrés. En definitiva, l’autoliquidació és un tipus de declaració formulada pel contribu- ent en la qual aquest no es limita a comunicar la realització d’un fet i de les dades que permetin la determinació del deute, sinó que porta a terme per sí mateix la fixació de la quantia deguda procedint al seu ingrés, la qual cosa li permet el com- pliment de l’obligació corresponent. Doncs bé, la gestió dels tributs pot iniciar-se mitjançant una autoliquidació amb la qual es compleixen els tres elements neces- saris per fer efectiu un tribut: declarar els fets, interpretar l’ordenament jurídic i quantificar la prestació corresponent i ingressar-la. En aquest context, l’article 110 del RDLeg. 2/2004, de 5 de març, que aprova el Text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals, disposa al número quatre que: “4. Los ayuntamientos quedan facultados para establecer el sistema de autoliqui- dación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante de aquélla dentro de los plazos previstos en el apartado 2 de este artículo. (...)” Desenvolupant aquesta norma, l’Ordenança reguladora de l’IIVTNU ha establert el sistema d’autoliquidació en els preceptes reguladors de la gestió. Així, al núme- ro dos de l’article 11 s’estableix que: 120 “2. S’ha de presentar una autoliquidació o, si s’escau, una declaració per a cadas- cuna de les finques o drets transferits, fins i tot en el cas que s’hagi formalitzar la transmissió en un sol instrument, fent constar expressament la referència cadastral de cadascun dels béns immobles. S’ha d’adjuntar a la autoliquidació o la declaració el document que tingui con- signats els actes o els contractes que originin la imposició, així com els justifi- cants dels elements tributaris necessaris per practicar la liquidació corresponent i els que acreditin les exempcions i bonificacions que el subjecte passiu ha sol·lici- tat.” L’Ordenança reguladora de l’impost disposa que, en l’autoliquidació corresponent, el subjecte ha de declarar cadascuna de les finques o drets transmesos adjuntant els documents en els quals es reflecteixin els actes o contractes que originen la trans- missió. És a dir, el subjecte ha de declarar uns fets que incideixen en la realització del fet imposable però que no constitueixen aquest darrer. En efecte, el fet imposable de l’impost és “... l’increment de valor que experimenten els terrenys de naturalesa urbana manifestat a conseqüència de la transmissió de la propietat per qualsevol títol o de la constitució o transmissió de qualsevol dret real de gaudi del domini sobre els terrenys esmentats. ...”, és a dir, es declaren les transmissions dels terrenys de naturalesa urbana, en primer lloc, i en segon lloc, s’interpreta el conjunt de normes que regula el tribut procedint-se a la qualificació d’un fet, l’increment de valor, que, si existeix, constitueix el fet imposable de l’impost i en conseqüència el naixement de l’obligació tributària. Completant aquest segon moment, ha de quantificar-se l’im- port de la seva prestació. En tercer lloc, procedeix l’ingrés en el tresor públic. Aquestes són les tres operacions que, d’acord amb la seva definició legal, s’inclouen en l’autoliquidació, actuació tributària deguda pel subjecte prevista a la llei com a tècnica de gestió. Ara bé, d’acord amb aquest esquema, l’obligat a realitzar-la pot, amb ocasió de la interpretació i posterior qualificació dels fets, entendre que no ha realitzat el fet impo- sable, de manera que no procedeix la quantificació del tribut en no existir obligació tributària. Però que el subjecte consideri que no ha realitzat el fet imposable no li eximeix de l’obligació d’autoliquidar perquè aquesta porta incorporada el deure de declarar no només el fet imposable realitzat sinó també els actes o negocis a través dels quals es manifesti la transmissió que està en l’origen de la seva realització, al marge que porti aparellada la subjecció a l’impost. En definitiva, els tres deures junts que la defineixen poden donar-se al mateix temps però res no impedeix que en fun- ció de la configuració del fet imposable hagi d’incloure exclusivament la declaració i la seva qualificació jurídica després d’interpretar la norma legal aplicable. Si d’a- questa fase es desprèn que no s’ha realitzat el fet imposable no correspon la quanti- ficació de la prestació i, en conseqüència, tampoc el seu ingrés, per la seva inexistència. Aquesta situació no significa que el subjecte quedi eximit del deure de presentar l’autoliquidació: haurà de fer-ho perquè inclou el deure de declarar del qual no es pot sostreure sempre que sigui part en una transmissió de terrenys de naturalesa urbana. Així s’estableix expressament en el paràgraf segon de l’article 11 transcrit, exigint, a més, que s’adjuntin a l’autoliquidació els documents que acreditin la transmissió i tots els que permetin la quantificació de la prestació i de les exempcions sol·lici- 121 tades pel subjecte, és a dir, els documents que indiciàriament acreditin que no s’ha realitzat el fet imposable. El fet que no s’hagi realitzat el fet imposable no anul·la el pressupòsit de l’autoli- quidació encara que sí la necessitat de quantificar un tribut l’obligació del qual, en principi, no existeix. Tot això d’acord amb allò dit respecte dels diferents actes que s’inclouen en aquesta actuació tributària que és l’autoliquidació. L’autoliquidació, en els termes assenyalats, i amb la documentació que acrediti indi- ciàriament que no s’ha produït el fet imposable, suposa el compliment del deure imposat a l’article 11 de l’Ordenança reguladora de l’impost i constitueix una actua- ció de l’obligat dirigida a la gestió del tribut, però que no esgota la seva aplicació. Així, l’article 120.2 de la LGT estableix que: “La autoliquidaciones tributarias presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración que practicará, en su caso, la liquidación correspondiente.” És a dir, el fet que es presenti una autoliquidació no significa que l’Administració no pugui exercir les seves funcions tributàries, sinó que l’exercici d’aquestes, en particular de la comprovació i de la liquidació, ha de practicar-se a través dels pro- cediments legals corresponents als efectes de regularitzar, en el seu cas, la situació de l’obligat respecte de l’exacte compliment de l’ordenament tributari. Tenint sem- pre present que haurà de fer-ho dins dels terminis de prescripció previstos en la pròpia LGT. Ara bé, en els casos en què s’hagi al·legat la no realització del fet imposable i s’ha- gi aportat la documentació que ho acrediti indiciàriament, l’Administració no podrà exercir aquestes funcions de comprovació i liquidació fins que no s’aprovi la llei a la qual es refereix la Sentència 59/2017, d’ 11 de maig, del Tribunal Constitucional. En conseqüència, és possible que hi hagi autoliquidacions en les quals no existei- xi quantificació del deute perquè no hagi nascut l’obligació tributària, sense que això suposi l’incompliment de la norma reguladora de l’impost, sempre que es reuneixin la resta de requisits previstos a l’article 11.2 de l’Ordenança reguladora de l’IIVTNU. No obstant, és precís fer constar que en els supòsits citats, l’Adminis- tració no podrà iniciar els procediments de comprovació i liquidació de l’impost fins que no sigui aprovada la norma legal exigida pel Tribunal Constitucional. VII.- Conclusions Les conclusions a les quals permet arribar l’estudi realitzat per aquest Consell Tribu- tari sobre els efectes de la Sentència del Tribunal Constitucional 59/2017, d’11 de maig, en l’aplicació de l’Impost sobre l’increment de valor dels terrenys de naturalesa urba- na, amb la finalitat de garantir la seguretat jurídica i els drets dels contribuents, són les següents: Primera.- La Sentència del Tribunal Constitucional 59/2017, d’11 de maig, deter- mina la impossibilitat d’aplicar l’Impost sobre l’increment de valor dels terrenys 122 de naturalesa urbana als supòsits de decrement o d’inexistència d’increment i ha remès al legislador ordinari la definició d’aquests supòsits. Segona.- Davant d’aquesta situació, l’Administració ha d’arbitrar les mesures previs- tes a l’ordenament jurídic que permetin donar compliment a allò disposat a la Sen- tència del Tribunal Constitucional. Tercera.- L’article 56 de la Llei 39/2015, d’1 d’octubre, del Procediment administra- tiu comú de les administracions públiques, ofereix cobertura suficient per adoptar, com a mesura provisional, la suspensió de la tramitació dels procediments tributa- ris en els quals s’invoqui fonamentadament supòsits de decrement o d’inexistència d’increment de valor. Quarta.- Prèviament a la suspensió, ha de donar-se audiència a l’interessat que podrà al·legar allò que estimi necessari per a la defensa dels seus interessos. En aquest trà- mit l’Administració haurà d’informar detalladament de tots els aspectes que afectin a cada procediment concret, així com de les conseqüències que l’adopció de la mesu- ra provisional suposin. Cinquena.- La suspensió, amb el tràmit d’audiència i d’informació citats, haurà d’a- doptar-se tant en el procediment de rectificació d’autoliquidacions com en els de com- provació limitada i d’inspecció. Sisena.- En els casos de sol·licituds de devolució basades en una autoliquidació, pre- sentades per aquells que fonamentadament invoquin la no realització del fet impo- sable, hauran de ser tramitades per la via de l’article 120.3 de la Llei general tributària encara que la sol·licitud no es qualifiqui formalment com de rectificació d’autoliqui- dació. Setena.- Les sol·licituds de devolució d’ingressos basades en un acte administratiu ferm es tramitaran mitjançat el procediment de nul·litat de ple dret o, en el seu cas, de revocació. L’Administració acordarà la suspensió previ tràmit d’audiència i d’in- formació citats. Vuitena.- En el procediment de resolució del recurs d’alçada l’Administració acorda- rà la suspensió prèvia l’audiència i la informació abans indicades. Novena.- No procedeix l’aplicació del recurs extraordinari de revisió en tant que no es dona cap de les causes establertes a l’article 244 de la Llei general tributària. Desena.- Les autoliquidacions sense quantificació del deute, quan s’apreciï la inexis- tència del fet imposable, poden presentar-se sempre que s’aportin els documents que indiciàriament ho acreditin. L’Administració no podrà iniciar els procediments admi- nistratius de comprovació i liquidació de l’impost fins que no sigui aprovada la llei exigida pel Tribunal Constitucional en la Sentència 59/2017, d’11 de maig>> anneXos 124 ANNEX I Expedients tramitats Total expedients 315 Recursos 304 Queixes 1 Informes 10 Recursos Estimats 57 Conformitat amb l’Institut Municipal d’Hisenda 26 Conformitat amb el Districte de l’Eixample 2 Conformitat amb el Districte de Sant Martí 1 Conformitat amb la Gerència de Seguretat i prevenció 2 Disconformitat amb l’Institut Municipal d’Hisenda 26 Estimats en part 17 Conformitat amb l’Institut Municipal d’Hisenda 13 Disconformitat amb l’Institut Municipal d’Hisenda 4 Desestimats 195 Conformitat amb l’Institut Municipal d’Hisenda 190 Conformitat amb el Districte de l?Eixample 1 Disconformitat amb l’Institut Municipal d’Hisenda 4 Inadmisibles 31 Conformitat amb l’Institut Municipal d’Hisenda 26 Disconformitat amb l’Institut Municipal d’Hisenda 5 Abstenció per cosa jutjada 1 Arxivats per falta d’objecte 1 Retornats per incompetència del Consell o per defectes formals 2 Queixes Estimades 1 ANNEX II 125 Classificació per conceptes 2013 2014 2015 2016 2017 1.1. Impost sobre béns immobles 46 (15,13%) 62 (13,6%) 245 (46,66%) 39 (10%) 45 (14,75%) 1.2. Impost sobre vehicles de tracció mecànica 16 (5,26%) 15 (3,29%) 22 (4,19%) 20 (5,13%) 14 (4,59%) 1.3. Impost sobre l’increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana 131 (43,09%) 222 (48,7%) 169 (32,19%) 247 (63,33%) 178 (58,36%) 1.4. Impost sobre activitats econòmiques 24 (7,9%) 44 (9,65%) 23 (4,38%) 21 (5,38%) 24 (7,86%) 2.1. Impost sobre construccions, instal·lacions i obres 17 (5,6%) 22 (4,82%) 12 (2,29%) 22 (5,64%) 9 (2,96%) 3.10. Taxes per utilització privativa del domini públic i prestació d’altres serveis 16 (5,26%) 22 (4,82%) 12 (2,29%) 6 (1,54%) 8 (2,62%) 3.11. Taxes per utilització privativa o aprofitament especial del domini públic a favor d’empreses de serveis de subministrament d’interès general 1 (0,33%) 0 - 0 - 4 (1,03%) 1 (0,32%) 3.16. Taxes per utilització privativa o aprofitament especial del domini públic a favor d’empreses de telefonia mòbil 5 (1,64%) 1 (0,22%) 5 (0,96%) 2 (0,51%) - - 4. Preus públics per recollida de residus comercials 30 (9,87%) 44 (9,64%) 27 (5,14%) 18 (4,62%) 19 (6,23%) 5. Altres temes 18 (5,92%) 24 (5,26%) 10 (1,9%) 11 (2,82%) 7 (2,29%) Totals 304 (100%) 456 (100%) 525 (100%) 390 (100%) 305 (100%) 126 ANNEX III Gràfics Recursos dictaminats Altres 11% Estimats 19% Estimats en part 6% Desestimats 64% Clasificació per conceptes