Consell Tributari 
Expedient: 102/8  
 
El Consell Tributari, reunit en sessió d'1 de juny de 2011, coneixent del 
recurs presentat pel E.O., SL, ha estudiat la proposta elaborada  pel ponent designat a 
l'efecte, adoptant el següent acord: 
 
ANTECEDENTS DE FET 
 
1.- El 31 d'octubre de 2007, D.J.G.C., en nom i representació de la mercantil 
"E.O., S.L." dedueix recurs d'alçada contra la liquidació de l'ICIO corresponent a les 
obres de reforma parcial dutes a terme en un edifici situat al ..., núm. ... i destinat a 
Hotel. 
 
2.- Sosté en síntesis la recorrent que, en la determinació de la base 
imposable de l'impost, l'Administració municipal ha inclòs certes partides de la despesa 
incorreguda en l'execució d'aquests obres que, d'acord amb el que disposen la llei i la 
doctrina jurisprudencial aplicable, no han d'incloure's en la mateixa. Singularment 
assenyala la relativa a l'ascensor instal·lat, la de despeses generals i la del benefici del 
contractista. 
 
3.- En conseqüència, sol·licita que es deixi sense efecte la liquidació 
notificada i, de conformitat amb les seves pretensions, se li retornin els ingressos 
indegudament realitzats. 
 
4.- L'Institut Municipal d'Hisenda proposa la desestimació íntegra del 
recurs. 
 
FONAMENTS DE DRET 
 
Primer.- La qüestió que se suscita en aquest recurs resideix en determinar si 
a la base imposable de l'ICIO, que, com bé sabem, està constituïda pel cost real i efectiu 
de la construcció, instal·lació o obra corresponent, han d'incloure's determinades 
partides de la despesa, com ha ocorregut en la liquidació impugnada. 
 
 1
 
 
 
 
 
 
Segon.- Des de la implantació originària de l'ICIO, la delimitació de la base 
imposable d'aquest impost, fixant quines partides de la despesa incorreguda en una 
construcció, instal·lació o obra integraven el seu "cost real i efectiu", a la vista del 
laconisme amb el què s'expressava la Llei d'Hisendes Locals de 1988, va ser objecte de 
controvèrsia, generant una abundant jurisprudència oportunament considerada per 
aquest Consell Tributari.  
La reforma de la Llei d'Hisendes Locals duta a terme per la Llei 51/2002, de 
27 de desembre, va clarificar en part la configuració de la base imposable, de 
conformitat amb la jurisprudència al·ludida. Ara, com és ben sabut, l'article 102.1 del 
TRLHL, d'acord amb la reforma assenyalada, disposa, com ja es deia originàriament, 
que la base imposable de l'impost “(…) está constituida por el coste real y efectivo de la 
construcción, instalación u obra (…)”, però aclarint que “(…) se entiende por tal, a estos 
efectos, el coste de ejecución material de aquélla”, i afegint, conforme al casuisme 
jurisprudencial, que “No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor 
Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios 
públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en 
su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de 
profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no 
integre, estrictamente, el coste de ejecución material”. 
Aquesta nova redacció, clarificadora de la base imposable de l'ICIO, ha 
resolt de pla alguna de les qüestions interpretatives que la redacció anterior plantejava: 
altres, en canvi, seguint exigint un esforç interpretatiu ulterior, conformant al sentit i fi 
de la norma i a la doctrina jurisprudencial al respecte. 
 
Tercer.- A aquest últim gènere pertany la qüestió relativa a si el cost de tots 
aquells equips, màquines i instal·lacions, construïts per tercers fora de l'obra, però 
després incorporats a aquesta - llevat el cost de la seva instal·lació a la mateixa-, ha 
d'excloure's en tot cas del còmput de la base imposable, en la mesura en què aquesta 
base, que l'article 102.1 del TRLHL defineix com el "cost real i efectiu" de l'obra, ha 
d'entendre's exclusivament, en virtut d'aquest mateix article, com el seu "cost d'execució 
material".  
La recorrent sosté que això és així, sense matisos ni cap excepció, de 
manera que, estant els ascensors, elements construïts fora de l'obra per tercers, la 
primera de les partides que considera que ha d'excloure's de la base imposable de l'ICIO 
degut és la corresponent al cost d'aquest element. Recolzant la seva al·legació cita 
 2
 
 
 
 
 
 
alguns passatges de l'apartat 4 del Finament de Dret 5è de la STS de 17 de novembre de 
2005, on l'Alt Tribunal afirma inequívocament que “entre las partidas que determinan el 
coste de ejecución material de la obra, no se incluye el coste de la maquinaria e 
instalaciones mecánicas (si el coste de su instalación o colocación)”.   
Ara bé, la recorrent no té en compte que aquesta declaració del Tribunal 
Suprem és de caràcter genèric, destinada a fer més explícit el sentit de la expressió "cost 
d'execució material", de manera que per a excloure de la base imposable de l'ICIO el 
cost d'un element que hagi estat construït per un tercer fora de l'obra en qüestió no n'hi 
ha prou en què concorrin aquestes circumstàncies, si no que és necessari a més, que no 
siguin elements tècnics inseparables de l'obra, no integrin el projecte d'aquesta, tinguin 
singularitat i identitat pròpies, no siguin de caràcter estructural o consubstancial a la 
construcció i siguin completament alienes a la finalitat de la mateixa. 
El cas dels ascensors que s'incorporen a una obra residencial, o a un Hotel, 
com és el cas del supòsit que ens ocupa, es paradigmàtic d'aquells elements construïts 
fora de l'obra per tercers que, no obstant, són inseparables d'aquesta, a més de ser de 
caràcter estructural i essencialment funcionals amb la mateixa finalitat, de manera que 
el seu cost, contràriament al que sosté la recorrent, ha d'integrar la base imposable de 
l'ICIO degut. 
Aquesta és, a més, la doctrina consolidada del Tribunal Suprem, 
precisament en matèria d'ascensors (vegeu la STS de 5 d'octubre de 2004, dictada per la 
unificació de la doctrina), i sobre qualsevol altre element que, construït fora de l'obra 
per tercers, posseeixi aquestes mateixes característiques en relació a la construcció a la 
que s'incorpora (vegeu la STS més recent de 14 de maig de 2010, resolent un recurs de 
cassació en interès de llei, sobre els elements que componen una central eòlica). 
A més, aquest Consell Tributari, ja ha tingut ocasió de pronunciar-se en 
aquest mateix sentit sobre aquest extrem relatiu al cost dels ascensors en múltiples 
informes. Per tots, ens remetem a l'emès en relació a l'expedient 298/7, on en el 
Fonament de Dret Segon assenyalàvem que de les anàlisis de les sentències més 
rellevants , «[…] se desprende la existencia de una consolidada jurisprudencia que, al 
objeto de determinar qué partidas de obra deben o no integrarse en la base imponible del 
impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras, acoge no sólo el criterio de la 
"consustancialidad", "estructuralidad" o "inseparabilidad" de la obra, de manera 
expresa, sino también el de la "inherencia al carácter de la obra" que, en el caso que nos 
ocupa, es de naturaleza residencial. En este sentido, la STS de 5 de octubre de 2004 
alude a "las condiciones precisas para el cumplimiento de la finalidad a que la misma (la 
 3
 
 
 
 
 
 
construcción) se dirige" y a la provisión de "servicios esenciales para su habitabilidad o 
utilización"».  
 
Quart.- Les altres partides que la recorrent considera que han de quedar 
excloses del càlcul de la base imposable de l'ICIO acreditat són les relatives a "despeses 
generals" i al "benefici del contractista". 
La recorrent xifra aquestes partides en el 13% del pressupost d'execució 
material per a la de "despeses generals" i en el 6% del mateix per a la de "benefici del 
contractista". I la pretensió d'excloure el seu còmput de la base imposable de l'impost la 
recolza en la nova redacció de l'article 102.1 del TRLHL i a la STS de 5 de març del 
2004, on en el Fonament de Dret Tercer, no obstant el laconisme de la redacció de 
l'article 103.1 de la Llei d'Hisendes Locals de 1988, antecedent d'aquell, l'Alt Tribunal 
ja declarava que “Las partidas correspondientes a beneficio industrial, gastos generales 
y honorarios profesionales no forman parte del concepto de coste real y efectivo de la 
obra, único que constituye la base imponible del impuesto según el artículo 103”. 
En principi, la qüestió que aquí se suscita seria una d'aquelles que la reforma 
de 2002 hauria deixat tancada definitivament i, a més, a favor de la tesis de la recorrent. 
En efecte, ara ja no hi ha cap dubte de que ni el benefici empresarial del contractista, ni 
qualsevol altre concepte que no integri, estrictament, el cost d'execució material de 
l'obra, com les anomenades "despeses generals", formen part de la base imposable de 
l'ICIO. 
No obstant, com ha de resultar lògic, l'exclusió d'aquestes partides exigeix 
l'acreditació de la seva quantitat oportuna. La recorrent, en aquest extrem, i com s'ha dit, 
s'ha limitat a xifrar-lo mitjançant l'aplicació d'uns percentatges sobre el pressupost 
d'execució material de l'obra que coincideixen amb els previstos respectivament a les 
lletres "a" i "b" de l'apartat 1 de l'article 131 del Reglament de la Llei de Contractes de 
les Administracions Públiques (aprovat per RD 1098/2001, de 12 d’octubre) i establerts 
per a la determinació de l'anomenat "pressupost base de licitació", a partir del 
pressupost d'execució material en els contractes d'obres de les Administracions 
públiques. 
En aquest gènere de contractes, una vegada adjudicats, la base imposable de 
l'ICIO, circumscrita sempre al "cost d'execució material de l'obra", no és el preu 
d'adjudicació, sinó la resultant de deduir d'aquest preu, entre altres, les partides 
corresponents a "despeses generals" i benefici industrial del contractista" calculats 
mitjançant l'aplicació d'aquests percentatges. De fet, no és una altra cosa el que diu la 
 4
 
 
 
 
 
 
STS de 5 de març de 2004, referida precisament, a un contracte d'obres adjudicat per 
l'Ajuntament de Tres Cantos, aplicant allò que disposava anàlogament l'antecedent 
article 68 del derogat Reglament General de Contractació de l'Estat (aprovat pel Decret 
3410/1975, de 25 de novembre). 
En canvi, quan es tracta d'una obra subjecte al règim dels contractes del 
sector públic, tal i com diu aquest Consell Tributari en el seu informe relatiu a 
l'expedient 85/9, «[…] No hi ha cap regla legal que determini que una factura girada 
entre particulars contingui un determinat benefici, i per tant, no s’ajusta a dret fer cap 
deducció que no sigui justificada. El mateix raonament pot utilitzar-se en el cas de les 
despeses generals del contractista, que poden haver estat considerades dintre del 
pressupost i certificacions d’obra com a part integrant dels preus oferts i certificats 
formant part indissoluble del cost de l’obra, però que si en les certificacions no figuren 
desglossades no poden ser deduïdes per falta de justificació». 
Atès que en el present cas, ni al pressupost d'execució material, ni a la 
certificació de final d'obra s'ha inclòs cap partida corresponent a "despeses generals" i a 
"benefici empresarial del contractista", limitant-se la recorrent a aportar en fase 
d'inspecció un certificat emès per l'entitat constructora, en la què es declara que «[…] 
els preus detallats a la certificació al que [sic] fem referència inclouen el percentatge 
corresponent a despeses generals i benefici del contractista [...]»; percentatge que, com 
bé s'ha dit, és el previst en els contractes d'obres del sector públic, per a fixar la 
quantitat presumpta de les partides corresponents a aquests conceptes en aquests 
contractes, però inaplicable al gènere de contractes en el què s'inclou el que aquí ens 
ocupa, procedeix desestimar també la pretensió de la recorrent en aquest extrem.  
 
Per tot això, i coincidint amb l'informe de l'Institut Municipal d'Hisenda, 
 
ES PROPOSA 
 
DESESTIMAR el recurs interposat, i CONFIRMAR la liquidació 
impugnada. 
 5