Consell Tributari
Expedient: 144/1
El Consell Tributari, reunit en sessió de 27 de maig de 2002, coneixent del
recurs presentat per la Fundació B., ha estudiat la proposta elaborada pel ponent
designat a l’efecte, adoptant el següent acord:
ANTECEDENTS DE FET
1.- La Fundació B., mitjançant escrit presentat el 27 d'octubre de 1997,
sol·licità l'exempció de l'impost sobre activitats econòmiques per les activitats
realitzades als locals situats als carrers ..., núm. ..., ..., núm. ..., ..., núm. ..., ..., núm. ..., i
pg. ..., núm. ..., a l'empara de l'article 58.2 de la Llei 30/1994.
2.- Adjuntà a l'escrit certificació del secretari general i canceller de
l'Arquebisbat de Barcelona conforme les explotacions econòmiques estan destinades a
les finalitats previstes a l'article 42.1 de la Llei 30/1994, directament relacionades amb
l'objectiu social de l'entitat; còpia de la documentació presentada a l'Agència Estatal
d'Administració Tributària; i acreditació de la inscripció en el Registre d'Entitats
Religioses del Ministeri de Justícia.
3.- Consta a l'expedient informe de l'Agència Estatal d'Administració
Tributària desfavorable a l'exempció sol·licitada per estimar que genera competència
deslleial al procedir els ingressos de l'activitat de les matrícules cobrades als alumnes.
4.- Per resolució de 14 d'octubre de 1999 es desestimà la petició d'exempció
al considerar-se que, segons disposa l'apartat 2 de la disposició addicional 5a de la Llei
30/1994, aquest tipus d'entitats religioses només estan exemptes de l'impost sobre béns
immobles, però no de l'impost sobre activitats econòmiques per no estar inclòs aquest
tribut en l'esmentada disposició addicional 5a.2.
5.- En 16 de desembre de 1999, la fundació interposa recurs d'alçada contra
la resolució denegatòria, al·legant bàsicament que la Fundació B. té dret a l'exempció,
no per la disposició addicional 5a, apartat 2, que es refereix a les entitats religioses, sinó
1
per ser una fundació que compleix tots els requisits de la Llei 30/1994 i, en
conseqüència, se li ha d'aplicar l'article 58.2. També argumenta que no realitza activitat
mercantil, ja que no pretén l'obtenció de rendiment o benefici sinó únicament el
compliment del seu objectiu fundacional mitjançant una explotació econòmica sense
ànim de lucre.
FONAMENTS DE DRET
Primer.- Tal com es fa constar en el certificat del secretari general i
canceller de l'Arquebisbat de Barcelona, l'entitat recurrent és una fundació pia autònoma
de l'Església Catòlica, inscrita en el Registre d'Entitats Religioses del Ministeri de
Justícia. S'ha d'establir, doncs, fins a quin punt i en quines condicions li és d'aplicació la
Llei 30/1994, i en especial la disposició addicional 5a.
Segon.- En aquest sentit, cal indicar que la disposició addicional 5a de la
Llei 30/1994, de 24 de setembre, de fundacions i d'incentius fiscals a la participació
privada en activitats d'interès general, es refereix únicament i exclusiva a l'Església
Catòlica i a altres esglésies, confessions i comunitats religioses, tal com diu el propi títol
del precepte ("Régimen tributario de la Iglesia Católica y de otras iglesias, confesiones
y comunidades religiosas"); de manera que l'apartat 2, quan fa esment a "las entidades
que tengan legalmente equiparado su régimen fiscal al de las entidades sin fin de lucro,
benéfico docentes, benéfico privadas o análogas", es dirigeix a les entitats d'aquesta
qualificació dependents d'aquelles esglésies i ressenyades respectivament a l'article V de
l'Acord entre l'Estat espanyol i la Santa Seu sobre assumptes econòmics de 3 de gener
de 1979, a l'article 11.5 de la Llei 24/1992, de 10 de novembre, que aprovà l'Acord de
Cooperació de l'Estat amb la Federació d'Entitats Religioses Evangèliques d'Espanya, a
l'article 11.5 de la Llei 25/1992, de 10 de novembre, que aprovà l'Acord de Cooperació
de l'Estat amb la  Federació de Comunitats Israelites d'Espanya i a l'article 11.4 de la
Llei 26/1992, de 10 de novembre, que aprovà l'Acord de Cooperació de l'Estat amb la
Comissió Islàmica d'Espanya.
L'esmentada disposició addicional 5a és conforme tant a allò que acordà
l'Estat espanyol i la Santa Seu l'any 1979, com als acords de cooperació que es
convingueren amb les altres esglésies, confessions i comunitats religioses l'any 1992,
perquè recull fidelment el compromís de destinar un tractament tributari per al nucli
2
bàsic organitzatiu d'aquestes esglésies, confessions i comunitats diferenciat del
tractament que correspongués a les seves  entitats dependents.
Tercer.- En efecte, d'una banda, l'apartat 1 contempla el règim relatiu al
nucli bàsic organitzatiu de totes aquestes esglésies, confessions i comunitats, el qual
consisteix en l'aplicació directa dels articles 48 a 58 de la Llei 30/1994. Cal recordar
que, conforme a l'article IV de l'Acord amb la Santa Seu de 1979 i als articles 11.2. i 3.
de la Llei 24/1992, 11.2. i 3. de la Llei 25/1992, i 11.2. i 3. de la Llei 26/1992, l'Estat
espanyol havia convingut que el règim tributari aplicable a aquest nucli bàsic
organitzatiu  tingués substancialment el mateix abast que es deriva d'aquesta referència
als articles esmentats de la Llei 30/1994, tot delimitant aquest règim de forma estricta i
directa: es determinaven quines eren les operacions exemptes, hi estaven indicats
clarament quins eren els subjectes passius afectats, i es precisava quines eren les
exempcions que es gaudirien en relació a  tributs concrets (per exemple, l'impost sobre
béns immobles, l'impost sobre societats, i l'impost sobre transmissions patrimonials i
actes jurídics documentats, o els tributs equivalents a aquests l'any de la signatura de
l'Acord amb la Santa Seu).
D'altra banda, a l'apartat 2 s'hi comprèn, com ja hem avançat, el règim
corresponent a "las entidades que tengan legalmente equiparado su régimen fiscal al de
las entidades sin fin de lucro, benéfico docentes, benéfico privadas o análogas"
dependents d'aquestes esglésies i confessions. Aquest règim que els hi reconeix la Llei
30/1994, i que consisteix fonamentalment en l'exempció directa de l'impost sobre béns
immobles corresponent, en els termes de l'article 58.1, és també consistent amb els
referits acords amb la Santa Seu i amb les altres esglésies i confessions. Tots aquests
Acords contemplen, separadament per a les entitats dependents (vid. ara l'article V de
l'Acord amb la Santa Seu de 1979 i els articles 11.5 de la Llei 24/1992, 11.5 de la Llei
25/1992, i 11.4 de la Llei 26/1992, ja citats), la possibilitat de gaudir d'un règim tributari
que, a diferència de l'establert pel nucli bàsic organitzatiu, es delimita de forma àmplia i
indirecta i té un abast distint. Ara els beneficiaris són designats de manera general: "las
asociaciones y entidades religiosas no comprendidas entre las enumeradas en el artículo
IV de este Acuerdo", tal com diu l'article V de l'Acord amb la Santa Seu de 1979, o "las
asociaciones y entidades creadas y gestionadas" per cadascuna de les altres esglésies i
confessions, que és la clàusula que es va repetint en les Lleis 24/1992, 25/1992 i
26/1992. A més, el benefici tampoc s'estableix de forma directa, sinó per remissió a allò
que vagi establint el legislador en cada moment; és a dir, en els termes en què "el
3
ordenamiento jurídico-tributario del Estado español prevé para las entidades sin fin de
lucro", com s'expressa  l'article V de l'Acord amb la Santa Seu, o en els termes en què
"el ordenamiento jurídico-tributario del Estado prevea en cada momento para las
entidades sin fin de lucro", com també es va repetint, al·ludint de manera més explícita
potser a aquest propòsit referencial, en els articles 11.5 de la Llei 24/1992, 11.5 de la
Llei 25/1992, i 11.4 de la Llei 26/1992. És un benefici que no està determinat "ex ante",
sinó que es fa dependre de la voluntat del legislador en cada moment, amb un límit: no
discriminar llur tractament en relació al dedicat a les entitats sense fi de lucre. Sense
perjudici, naturalment, dels beneficis fiscal expressos que el legislador decideixi establir
per a aquestes entitats singularment considerades, com és el cas del règim previst per a
l'impost sobre béns immobles a l'apartat 2 de la disposició addicional 5a.
Conclusió que és, així mateix, compatible amb els matisos que la
jurisprudència ha establert en el sentit d'aplicar també al nucli bàsic organitzatiu de
l'Església Catòlica (article IV) els beneficis fiscals de què poden gaudir les entitats que
en depenen (article V), de manera que l'estatut fiscal d'aquestes últimes actuï com un
estatut de mínims per a les primeres, però no a l'inrevés. Visió de conjunt que en algun
cas ha obligat a una interpretació de les exempcions aplicables a les entitats de l'article
V a la llum del règim fiscal que l'Acord amb la Santa Seu estableix per a les entitats de
l'article IV, com ja ha dit aquest Consell en relació amb la sentència del Tribunal
Suprem de 16 de juny de 2000 sobre l'exempció de l'impost sobre l'increment de valor
dels terrenys per a les entitats benèfiques (exp. 174/00).
Quart.- No existeix doncs cap raó ni argument vàlid per pretendre encabir-hi
en la disposició addicional 5a entitats distintes de les esmentades. L'argument sistemàtic
que acabem d'exposar és determinant d'aquesta afirmació i explica la causa de la seva
organització en dos apartats. Ho confirma el títol del precepte. Certament, els títols dels
articles no tenen caràcter normatiu, però sí despleguen una funció interpretativa de la
"voluntas legis" continguda en el text del precepte. Només quan aquest text de forma
palesa i inequívoca preveiés res que fos contradictori amb el títol, és podria prescindir
de l'abast significatiu que expressa. Però mentre això no sigui així el títol ve a reforçar
el sentit que se'n deriva de la interpretació sistemàtica de la norma.
Aquesta conclusió l'enforteix una simple consideració a contrario. Si es
pretengués dipositar en l'apartat 1 de la disposició addicional 5ª de la Llei 30/1994 tot el
contingut normatiu procedent dels acords amb l'Església Catòlica i amb les altres
esglésies, confessions i comunitats religioses, automàticament es produiria una
4
discriminació en favor de les entitats dependents d'aquestes en perjudici de les entitats
sense fi de lucre contemplades en el propi articulat de la Llei 30/1994. No es pot ignorar
que aquesta Llei estableix el règim tributari de les "fundaciones inscritas en el Registro
correspondiente y [de] las asociaciones declaradas de utilidad pública", entitats que la
pròpia Llei considera, als efectes del tracte fiscal previst, "entidades sin fines
lucrativos". Tanmateix, aquestes entitats per gaudir efectivament del règim tributari
establert en els articles 48 a 58, han de passar a més la prova de resistència fixada en els
articles 42 i ss. de la pròpia Llei. Atès que l'apartat 1 de la disposició addicional 5a de la
Llei 30/1994 estableix l'aplicació directa del règim tributari contingut en els arts. 48 a
58, conforme als esmentats acords, considerar que l'àmbit subjectiu d'aquest primer
apartat abasta a les entitats dependents significaria, contràriament als acords, reconèixer
a aquestes entitats un règim fiscal que no seria equivalent al previst en aquest moment
per a les entitats sense fi de lucre, sinó un de molt més favorable, en la mesura que les
eximiria de la necessitat de passar la prova de resistència que l'ordenament exigeix a
aquestes darreres entitats.
Cinquè.- En resum, la disposició addicional 5a de la Llei 30/1994 contempla
exclusivament, com diu el seu títol, el "Régimen tributario de la Iglesia Católica y de
otras iglesias, confesiones y comunidades religiosas". Les entitats que formen el nucli
bàsic organitzatiu gaudeixen directament del règim fiscal previst en els articles 48 a 58,
només acreditant llur pertinença a aquest nucli bàsic organitzatiu i, és clar, sempre que
és donin les circumstàncies exigides per aquests preceptes, en el sentit fixat per la
sentència del Tribunal Suprem de 16 de juny de 2000, dictada en recurs de cassació en
interès de llei. Per contra, les entitats dependents gaudeixen, en virtut de l'exigència
d'equiparació amb les entitats sense finalitat lucrativa esmentada, del règim fiscal
d'aquestes, si i només si compleixen els mateixos requisits, "mutatis mutandis" és clar,
que la Llei demana que compleixin les fundacions inscrites i les associacions d'utilitat
pública, conforme als arts. 42 i ss. de la Llei 30/1994. Les entitats dependents, però,
tenen una particularitat ulterior, reservada a elles i només a elles: l'exempció de l'impost
sobre béns immobles en els termes de l'apartat 2 de la disposició addicional 5a de la Llei
30/1994. En els termes vol dir, com bé ha indicat la sentència del Tribunal Superior de
Justícia de Catalunya de 25 de gener de 2002 (en el fonament de dret 4t), amb la
necessitat d'acreditar el requisits exigits per l'art. 58.1 d'aquesta Llei per al gaudi de
l'exempció corresponent. La pretensió d'ancorar qualsevol altre exempció per a aquestes
entitats dependents, àdhuc la relativa a l'impost sobre activitats econòmiques, en aquest
5
règim particular és un pretensió inserida en terreny molt fràgil. En relació a l'impost
sobre activitats econòmiques la prova de resistència s'ha de fer en qualsevol cas (vid. en
aquest sentit la sentència del Tribunal Suprem de 26 de febrer de 2002). Conclusió que,
per altra banda, encaixa perfectament amb allò previst al Reial Decret 765/1995, de 5 de
maig de 1995, respecte l'adaptació a les entitats eclesiàstiques del règim fiscal de la Llei
30/1994 com a resultat del que preveu la seva disposició addicional 5a.
Sisè.- Un corol·lari, a més, és clar: qualsevol altra entitat, distinta de les
fundacions inscrites i de les associacions d'utilitat pública, que en virtut d'una llei
específica pugui gaudir d'un règim tributari equivalent a les entitats sense finalitat
lucrativa, no pot pretendre trobar acollida en la disposició addicional 5a per evitar
d'acreditar que reuneix els requisits exigits per l'article 42 i ss. de la Llei 30/1994, i els
específics de cada impost. Novament seria portar més enllà la previsió establerta, ara en
la llei específica corresponent, en detriment de la regla d'equiparació.
Setè.- D'acord amb el que s'acaba d'expressar, s'ha de considerar que al ser
la fundació recurrent una entitat dependent de l'Església Catòlica equiparada a les
entitats sense finalitat lucrativa regulades per la Llei 30/1994, ha de complir en
conseqüència els mateixos requisits d'aquestes, conforme als articles 42 i ss. de la Llei,
sense que li sigui aplicable a efectes de l'impost sobre activitats econòmiques el règim
excepcional previst a l'apartat 2 de la repetida disposició addicional 5a, referit
exclusivament a l'impost sobre béns immobles.
Vuitè.- Entrant, en conseqüència, en l'anàlisi del compliment dels requisits
de l'article 42 de la Llei 30/1994, es planteja el problema primordial que deriva de la
curiosa ordenació sistemàtica que ofereix el precitat article 42 que, després d'indicar
preceptius diversos requisits per gaudir del règim fiscal d'exempció al que es refereix la
petició, estableix al seu apartat 2 una especial regla que exclou de la consideració com a
entitats sense fins lucratius, precisament als efectes del Títol II -és a dir el que estableix
el règim fiscal a gaudir per les fundacions i associacions declarades d'utilitat pública-, a
totes aquelles "cuya actividad principal consista en la realización de actividades
mercantiles"; en conseqüència, no podran gaudir, en tal cas, dels beneficis fiscals
establerts a l'article 58.2 de la pròpia Llei 30/1994, que formen part del règim fiscal del
títol II en qüestió. I els conceptes utilitzats d'activitat principal i activitat mercantil són
de difícil precisió, i requereixen ser precisats cas per cas.
6
Novè.- L'expressió "activitat mercantil" utilitzada per la Llei 30/1994 no es
defineix a la indicada Llei ni a l'ordenament tributari. En diverses normes tributàries
podem trobar la definició d'activitat empresarial, entenen per tal l'activitat  que implica
l'ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d'un d'ells,
amb la finalitat d'intervenir en la producció o distribució de béns i serveis. Concepte
aquest que jutgem no equiparable al d'activitat mercantil de l'article 42.2 de la Llei
30/1994, ja que en la gran majoria dels casos, les activitats que la Llei pretén incentivar
s'han d'estructurar ordenant mitjans de producció materials i humans amb la finalitat de
distribuir béns o prestar serveis, encara que no persegueixin un fi lucratiu. L'aplicació
analògica d'aquesta definició reduiria de tal forma l'àmbit possible d'aplicació del règim
fiscal especial que restaria tota virtualitat real a l'efecte incentivador que es pretén
aconseguir. Idèntic efecte neutralitzador dels beneficis instaurats resultaria d'identificar-
se la falta de caràcter mercantil d'una activitat amb la circumstància de que aquells béns
o serveis es distribueixin o prestin de forma gratuïta o mitjançant contraprestació.
Desè.- Arribats a aquest punt es pot concloure dient que la noció d'activitat
mercantil utilitzada en la Llei 30/1994 s'ha d'identificar de forma general i abstracta
amb la que es realitza mitjançant contraprestació en les condicions pròpies del mercat,
és a dir, actuant en concurrència i sense tenir com a finalitat primordial el donar
satisfacció a necessitats socials d'interès general.
Onzè.- Passant a l'anàlisi de l'entitat recurrent, s'observa que aquesta té com
a objectiu la formació catòlica dels professionals en el camp de l'educació i les
humanitats d'acord amb la doctrina de l'església, segons consta en la certificació del
secretari general i canceller de l'Arquebisbat. Aquesta finalitat es concreta en
l'ensenyament superior de diverses disciplines, entre elles les de ciències de l'educació,
fisioteràpia, relacions laborals, psicologia i ciències de la comunicació, disciplines que
són impartides en règim de concurrència amb altres entitats i institucions que
imparteixen ensenyaments similars, públiques o privades, sense que l'últim objectiu
fundacional –la formació dels professionals des del punt de vista catòlic- privi a
l'activitat del caràcter mercantil i empresarial que ostenta al prestar-se en règim de
mercat. Per altra banda, de les dades facilitades per la fundació respecte les xifres
econòmiques dels exercicis de 1996 i 1997, cal ressaltar que d'un total d'ingressos de
2.311.095.000 ptes. en 1996 i 3.157.380.000 en 1997, corresponen al concepte de
7
"vendes i altres ingressos ordinaris" les quantitats de 2.243.532.000 i 3.091.426.000
ptes., respectivament.
En conseqüència, cal concloure que l'activitat principal de la recurrent es
desenvolupa en règim de mercat i amb subjecció a les seves condicions i preus, per la
qual cosa ens trobem en aquest cas davant d'una entitat quina activitat principal
consisteix en la realització d'activitats mercantils, no sent, per tant, possible considerar-
la com entitat sense fins lucratius als efectes dels beneficis fiscals establerts en la Llei
30/1994, donat el caràcter totalment excloent de l'esmentat article 42.2.
Per tot això, i coincidint amb l’informe de l’Institut Municipal d’Hisenda,
ES PROPOSA
DESESTIMAR el recurs d'alçada interposat.
8