Consell Tributari 
Expedient: 57/7  
 
 
 
El Consell Tributari, reunit en sessió de 21 d'abril de 2008, coneixent del recurs 
presentat per la Sra. J.D.P., ha estudiat la proposta elaborada pel ponent designat a l'efecte i 
ha adoptat l'acord següent: 
 
ANTECEDENTS DE FET 
 
Únic.- El 20 de maig de 2004, el Sr. J.E.G.R., en nom de la Sra. J.D.P., dedueix 
recurs d'alçada contra trenta liquidacions de l'impost sobre l'increment de valor dels terrenys 
de naturalesa urbana (IVTNU) meritat per la venda de l'usdefruit vitalici sobre trenta pisos 
de l'immoble situat al carrer C., núm. …, realitzada el 27 de maig de 2002. Al·lega 
disconformitat amb el percentatge del 20% del valor del terreny atribuït a l'usdefruit 
transmès, ja que considera que en tenir l'usufructuària l'edat de 96 anys en el moment de la 
venda del seu dret, el percentatge citat ha de ser del 10%, d'acord amb el que s'estableix a 
l'art. 6.6.A.b) de l'Ordenança fiscal de 2002. 
Les liquidacions recorregudes consten ingressades en període voluntari de 
pagament. 
 
FONAMENTS DE DRET 
 
Primer.- La qüestió que es planteja en el recurs consisteix a determinar si, a 
efectes de la fixació de la base imposable de l'impost sobre l'increment del valor dels 
terrenys de naturalesa urbana meritat per l'alienació del dret d'usdefruit a favor dels nus 
propietaris, cal tenir en compte l'edat de l'usufructuària en el moment de la constitució de 
l'usdefruit, l'11 d'abril de 1968, o la seva edat en el moment de l'alienació del dret de gaudi 
indicat, el 27 de maig de 2002. En altres termes, el problema que cal resoldre radica en saber 
si per a l' IIVTNU meritat per l'alienació de l'usdefruit el seu valor a considerar és el 
corresponent al moment de la seva constitució o al moment de la seva alienació. 
 
 
 1
 
 
 
 
 
 
Segon.- Per a abordar aquesta qüestió, abans cal aclarir dos equívocs en relació 
al fet imposable d'aquest impost que en poden confondre la resolució correcta. En primer 
lloc, convé recordar que l'IIVTNU grava l' “increment de valor dels terrenys” i no pas les 
variacions de valor dels drets de gaudi que s'hi constitueixin, sense perjudici, és clar, que 
l'increment del seu valor en tingui una derivada en aquests drets que explica que tant la 
transmissió dels terrenys com la constitució o transmissió de drets reals de gaudi limitadors 
del domini siguin negocis jurídics susceptibles de posar de manifest aquest increment de 
valor i, per tant, d'integrar el fet imposable de l'impost. En segon lloc, també convé recordar 
que la consolidació del domini no constitueix fet imposable de l'IIVTNU. Això és evident 
amb la mera lectura de l'article 105.1 de la Llei 39/1988, reguladora de les hisendes locals 
(LRHL) (actual article 104.1 del TRLHRL), no obstant la necessitat d'haver-ho hagut de 
recordar el Tribunal Suprem a la seva sentència de 16 de gener de 1999, dictada en recurs de 
cassació en interès de llei, i seguint la seva estela, el Tribunal Superior de Justícia de 
Catalunya en la seva sentència de 30 de gener de 2002, i aquest Consell Tributari en el seu 
informe recent 63/7, de 26 de setembre de 2007. 
 
Tercer. Cal insistir en recordar aquest últim extrem, perquè la proposta de 
resolució de l'Institut Municipal d'Hisenda, atenent a la circumstància que el dret d'usdefruit 
que ens ocupa el va adquirir la recurrent l'11 d'abril de 1968 per la mort del seu espòs, 
considera d'aplicació el Reglament dels impostos de drets reals i sobre transmissió de béns, 
la qual cosa li dóna peu a entendre procedent de liquidar l' IIVTNU com si el fet imposable 
que el merités en aquest cas fos la consolidació del domini i no l'alienació de l'usdefruit com 
correspon inequívocament. 
És cert que l'any 1968, una data anterior a la Llei reguladora de bases de règim 
local (Llei 7/1985, de 2 d'abril), i evidentment anterior a la LRHL, en la lògica de l'arbitri de 
plusvàlua encara es discutia doctrinalment si la liquidació de l'alienació de l'usdefruit a favor 
del nu propietari s'havia de realitzar per aquest concepte o per el de la consolidació del 
domini. Però com acabem de veure, avui en el context de la LRHL aquesta discussió està 
totalment resolta, essent, a més a més, impossible de sotmetre a aquells criteris un fet 
imposable que s'ha produït el 27 de maig de 2002.    
 
Quart.- En efecte, de l'expedient es dedueix que la Sra. J.D.P. va procedir en la 
data esmentada a vendre el dret d'usdefruit als seus fills, titulars de la nua propietat de les 
finques de referència, pel preu de 160.000 euros. Sense perjudici que com a conseqüència 
d'aquest negoci jurídic s'operés la consolidació del domini desmembrat per títol lucratiu (el 
 2
 
 
 
 
 
 
successori originari), l'únic fet imposable de l'IIVTNU va ser, com diem, l'alienació del dret 
de gaudi assenyalat. 
Per a la fixació de la base imposable del tribut per aquest fet, constituïda com és 
sabut per l'increment real del valor dels terrenys i determinada per un percentatge sobre el 
valor assignat a aquests terrenys als efectes de l'impost sobre béns immobles en el moment 
de la meritació, disposava l'article 108.4 LRHL, aplicable per raons temporals (i disposa 
l'article 107.2.b TRLHL en el que interessa amb termes idèntics), que en la transmissió dels 
drets de gaudi limitadors del domini el percentatge de referència s'aplicarà sobre el valor 
“que represente, respecto del mismo, el valor de los referidos derechos calculado mediante 
la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y 
Actos Jurídicos Documentados”. En el mateix sentit s'expressa l'article 6.6 de l'Ordenança 
fiscal núm. 1.3 per a l'exercici 2002.  
Aquesta remissió a l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics 
documentats (ITP i AJD) només es pot entendre referida en aquest cas a l'article 41 del Reial 
Decret 828/1995, de 29 de maig, del Reglament de l' ITP i AJD,  del qual es dedueix que el 
valor del dret d'usdefruit de la Sra. J.D.P. en la seva data d'alienació, en comptar 96 anys d' 
edat, s'havia d'estimar en un 10% del valor total dels immobles afectats, per ser de caràcter 
vitalici. De fet, s'ha d'arribar a aquesta mateixa conclusió quan s'observa que l'Ordenança 
fiscal citada es limita només a portar al seu cos normatiu les regles de l' ITP i AJD que fixen 
el valor de l'usdefruit, entre les quals es troba la que acabem d'esmentar, sense efectuar cap 
menció a les referents a la consolidació del domini.  
 
Cinquè.- A més a més, val a dir que pretendre fixar el valor del dret d'usdefruit 
pel que tenia en el moment de la seva constitució, només pot emparar-se en la remissió a 
d'altres disposicions de l' ITP i AJD i, a través d'elles, a les disposicions de l'impost de 
successions i donacions, que contemplen específicament els supòsits de consolidació del 
domini, categoria en la qual no es pot incloure, com hem vist, el cas que ens ocupa. 
En vistes de la naturalesa d'aquests impostos, i en tots els supòsits en què la 
consolidació del domini s'opera en el nu propietari, és plenament coherent que el dret 
d'usdefruit es refereixi al valor que tenia en el moment de la seva constitució, ja que és 
evident que en consolidar-se el domini, el subjecte passiu de l'ITP i AJD és en aquests casos 
el nu propietari i aquest impost grava l'adquisició patrimonial que efectua; una adquisició 
que el nu propietari en el moment de desmembrar-se el domini només va adquirir en el 
percentatge que idealment no va adquirir l'usufructuari. I quan, per remissió, les regles 
d'aquest impost criden a l'aplicació de les regles de l'impost de successions i donacions en el 
 3
 
 
 
 
 
 
cas que el domini originàriament s'hagués desmembrat per títol lucratiu, la lògica és 
exactament la mateixa, ja que novament el subjecte passiu, el nu propietari, és qui ha de 
pagar el que no va pagar en el moment de desmembrar-se el domini, excepte les reduccions 
que corresponguin per parentiu.    
És evident que res d'això no passa quan, en la lògica de l' IIVTNU, el negoci 
gravat és el de l'alienació del dret d'usdefruit i el subjecte passiu és el transmetent, que ha de 
pagar la quota referent a l'increment de valor dels terrenys en la part que correspongui al 
valor que en el moment de la transmissió tingui el seu dret de gaudi sobre aquests terrenys. 
 
Per tot això,  
 
ES PROPOSA 
 
ESTIMAR el recurs; ANUL·LAR les liquidacions impugnades; RETORNAR les 
quantitats ingressades, amb abonament d'interessos; i GIRAR noves liquidacions valorant el 
dret d'usdefruit en el 10% del valor dels immobles.  
 
 
 4