Consell Tributari
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MEMORIA 2000
Consell Tributari
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SUMARIO
Primera parte
Pág.
Consideraciones generales
I.- Introducción............................................................................................................... 6
II.- Variaciones ................................................................................................................ 6
III.- Notificaciones............................................................................................................ 7
IV.-La prescripción ......................................................................................................... 8
Segunda parte
Las Ordenanzas fiscales vistas a través
de la impugnación de sus aplicaciones
Ordenanza fiscal nº 1.1 .................................................................................................. 11
Tributos sobre bienes inmuebles
I.- Impuesto sobre bienes inmuebles............................................................... 11
1.- Introducción............................................................................................... 11
2.- Exenciones ................................................................................................ 11
2.1.- Fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad pública.
Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de fundaciones y de incentivos
fiscales a la participación privada en actividades de interés
general.................................................................................................... 11
2.2.- Centros docentes acogidos al régimen de conciertos
educativos .............................................................................................. 12
2.3.- Bienes afectos a los servicios educativos.................................... 13
2.4.- Bienes situados en la zona portuaria............................................ 13
2.5.- Entidades concesionarias de aparcamientos públicos. Los
usuarios como subconcesionarios..................................................... 14
2.6.- Bienes declarados de interés cultural .......................................... 15
2.7.- Otras exenciones.............................................................................. 16
3.- Bonificaciones........................................................................................... 16
3.1.- Bonificación al amparo de la legislación de autopistas.............. 16
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3.2.- Inmuebles que constituyen el objeto de la actividad de las
empresas de urbanización, construcción y promoción
inmobiliaria............................................................................................. 17
4.- Valores catastrales................................................................................... 17
5.- La acción tributaria contra bienes afectos al pago de deudas
 pendientes por el impuesto ...................................................................... 19
6.- Otras cuestiones....................................................................................... 20
II.- Contribución territorial urbana..................................................................... 21
Ordenanza fiscal nº 1.2 .................................................................................................. 22
Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica
1.- La prescripción y la ausencia de notificaciones .................................. 22
2.- Alta, transmisión y baja de vehículos.................................................... 23
3.- Solicitud de exención o impugnación de su denegación................... 23
4.- Recursos inadmitidos .............................................................................. 24
Ordenanza fiscal nº 1.3 .................................................................................................. 25
Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza
urbana
I.- Plus valía ......................................................................................................... 25
1.- Actos sujetos ............................................................................................. 25
2.- Exenciones ................................................................................................ 28
3.- Base imponible ......................................................................................... 31
4.- Plazos de presentación: sanciones y recargos ................................... 32
5.- Gestión tributaria ...................................................................................... 33
II.- Tasa de equivalencia.................................................................................... 23
Ordenanza fiscal nº 1.4 .................................................................................................. 35
Tributos sobre actividades económicas
I.- Impuesto sobre actividades económicas ................................................... 35
1.- Introducción............................................................................................... 35
2.- Beneficios fiscales.................................................................................... 36
2.1.- Aplicación de la Ley 30/1994 a fundaciones y asociaciones
de utilidad pública ................................................................................. 36
2.2.- Las exenciones del artículo 83 de la Ley 39/1998, reguladora
de las haciendas locales...................................................................... 43
2.3.- Bonificaciones................................................................................... 44
3.- Oposición a la vía de apremio................................................................ 46
4.- Actuaciones de la Inspección................................................................. 47
5.- Sanciones .................................................................................................. 48
6.- No sujeción y calificación de actividad ................................................. 48
7.- Suspensiones............................................................................................ 52
II.- Licencia fiscal................................................................................................. 54
III.- Radicación..................................................................................................... 55
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Ordenanza fiscal nº 2.1 .................................................................................................. 56
Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras
Ordenanza fiscal nº 3.2 .................................................................................................. 57
Tasas por servicios de prevención, extinción de incendios y salvamento
Ordenanza fiscal nº 3.3 .................................................................................................. 59
Tasas por servicios urbanísticos
Ordenanza fiscal nº 3.4 .................................................................................................. 61
Tasas por recogida de basuras y servicios especiales de limpieza viaria
Ordenanza fiscal nº 3.11................................................................................................ 62
Tasas por utilización privativa del dominio público municipal
Otros asuntos ................................................................................................................. 64
Anexo I ................................................................................................................. 78
Expedientes tramitados
Anexo II ................................................................................................................. 80
Clasificación por conceptos
Anexo III ................................................................................................................. 82
Porcentajes
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Primera parte
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Consideraciones generales
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I.- Introducción.
Al cerrarse el paréntesis que impuso la preparación y puesta a punto
de la que podría llamarse supermemoria de los primeros diez años de la vida del
Consell Tributari, cuya publicación corrió a cargo de la Fundación Carles Pi i
Sunyer el pasado año 1999 (Barcelona 1999), debe advertirse que los diez años
de actividad examinados en aquel trabajo fueron los de 1989 a 1998; que hasta
entonces el Consell había estudiado en cada Memoria anual los temas y
actividades que se le habían encomendado a partir del 1º de enero  del año que
les daba número, sin cerrarla mientras no se despachasen todos los que habían
ingresado en esa anualidad natural, aunque ello representase una demora que
cargaba sobre la Memoria la dación de cuenta de los asuntos que estaban
pendientes el 31 de diciembre del año del trabajo; y que el sistema permitía
presentar una visión conjunta de los trabajos del Consell porque no se tenía que
esperar a analizar el principio de la Memoria posterior, ya que quedaba incluida
toda la labor correspondiente a los asuntos que habían entrado cada año. Pero al
reanudarse la redacción de las memorias con la anterior a la que ahora se
desarrolla, se consideró preferible tomar como punto de referencia, no la fecha de
ingreso en el Consell de los correspondientes asuntos, sino el período natural del
año sobre que se había de trabajar, empezando por el estudio de los que
quedaron pendientes en el año anterior, que son ahora los que abren el camino
de cada nueva Memoria, cuyo cierre queda fijado en el 31 de diciembre de cada
año.
Cualquier remisión a asuntos, expedientes o propuestas tratados por el
Consell es igual de fácil que hasta ahora y se contará con un margen mayor para
la consulta, sobre todo si se tiene en cuenta que la reciente reforma del
Reglamento del Consell ha ampliado las competencias que tiene atribuidas como
se referirá más adelante.
Por otra parte, hay que dejar constancia de que la marcha del Consell
Tributari fue pacífica como en la etapa anterior, pero hay que registrar dos grupos
de variaciones que han influido en esa marcha.
II.- Variaciones.
En cuanto a los vocales que lo integran, hay que mencionar la baja del
señor Gabriel Rossy Ramírez y la incorporación de los señores Tomás Font
Llobet y Valentí Pich Rosell, quienes han aportado en todo momento su
acreditada capacidad y espíritu de trabajo para llevar a cabo las labores
encomendadas.
Pero lo que ha tenido mayor trascendencia ha sido la modificación del
Reglamento Orgánico del Consell Tributari, aprobado definitivamente el 23 de
febrero de 2000 y publicado en la Gaceta Municipal del 30 de marzo de dicho año,
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que, entre otras cosas, ha ampliado las competencias del Consell a los recursos
relativos a todos los ingresos de derecho público y la emisión de informes previos
a la aprobación de las Ordenanzas fiscales y otras disposiciones generales
relativas a dicho tipo de ingresos, y ha modificado algunos procedimientos, como
el que desarrolla el art. 12, intercalando tres nuevos parágrafos que han sido
añadidos a su texto:
Su párrafo primero sigue diciendo: “El Consell Tributari ha d’emetre
dictamen amb caràcter previ a la resolució dels recursos que en matèria de la
competència del Consell es presentin a l’Ajuntament de Barcelona”. Pero a dicho
párrafo se han añadido otros tres, de los cuales el tercero y el cuarto estaban
incluidos en el art. 13 del Reglamento corregido, y el segundo constituye una
innovación encaminada a agilizar la tramitación de los expedientes que pasan por
el Consell.
Dice dicho segundo párrafo en su redacción actual: “Les propostes de
resolució dels recursos de reposició en matèria de la seva competència seran
dictaminades pel Consell Tributari, favorablement en cas de conformitat amb la
proposta, o mitjançan propostes de resolució alternativa en cas de  disconformitat
amb la resolució o els seus fonaments.”
Esta posibilidad alternativa que puede desembocar en un informe
favorable que no es más que una aceptación de la propuesta preparada por el
órgano de gestión, facilita los trámites en asuntos con pocos problemas jurídicos
que hayan sido ya suficientemente estudiados por dicho órgano gestor, y alivia los
problemas de cantidad que descansan sobre aquellos y sobre el Consell.
El nuevo sistema se ha mostrado eficaz y ha evitado que se produzca
la indefensión de los recurrentes, que contarán en estos casos con dos
propuestas virtualmente iguales, bien sea a su favor o en contra de sus
alegaciones, de parecido modo al que se enfocaba en el sistema anterior, que
resulta simplificado sin riesgo para nadie.
III.- Notificaciones.
Una vez más se ha constatado la importancia y trascendencia de las
notificaciones bien hechas. Es antigua la interpretación del Tribunal Supremo
repetida constantemente al respecto: “La falta de notificación de una resolución
administrativa priva a esta de eficacia respecto al interesado” decía la sentencia
de 3 de mayo de 1955; y en la de 2 de diciembre de 1955 se insistía en que
“ningún acto puede producir efecto ni causa perjuicio a otro sino a partir de la
notificación”. Esta doctrina constantemente reiterada, que aparece en la mayor
parte de las entregas de jurisprudencia y que se apoya además en los requisitos
que para notificaciones exigen los tribunales tanto respecto de la integridad de los
textos comunicados como de su contenido, nombre de los interesados, lugar de la
notificación y recursos posibles, va hallando eco además en las reformas de la
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legislación que se van atemperando a la idea de que no se puede jugar con el
supuesto de indefensión para los sujetos pasivos de los tributos. Las últimas
exigencias al respecto se desprenden de los preceptos que modifican la Ley
general tributaria y la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las
administraciones públicas y del procedimiento administrativo común, e
indirectamente del espíritu y talante de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de
derechos y garantías de los contribuyentes, que van teniendo aplicación a fondo
por considerarse que hay que proteger al ciudadano de cualquier acto
administrativo insuficientemente notificado. Se sigue recurriendo a las ficciones
legales de conocimiento y entrega presumible, pero se exigen cada vez más
garantías y es raro que se recurra a presunciones puramente lógicas, pues la
lógica es uno de los razonamientos que más fallan si se busca la seguridad
jurídica.
IV.- La prescripción.
  El efecto natural que se produce cuando las notificaciones no llegan a
su destino es el de la prescripción. Y aquí conviene hacer un examen particular de
dicho instituto dado el carácter virtualmente automático que cobra por el mero
transcurso del tiempo.
Hay que destacar ya de inicio que la prescripción no está definida en la
Ley general tributaria ni en la legislación tributaria que pueda complementarla. El
art. 64 de la referida Ley general tributaria establece que “prescribirán a los cuatro
años los siguientes derechos y acciones”,  y aquí menciona los cuatro supuestos
a los que puede ser aplicable la prescripción:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria
mediante la oportuna liquidación.
b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.
c) La acción para imponer sanciones tributarias.
d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos.
Bien es verdad que la prueba negativa que cabría admitir al sujeto
pasivo al no haber recibido la notificación que se quiere ejecutar resultaría difícil
en la mayoría de los casos, pero se expresa aquí para dar idea de esa protección
del legislador. Al no definirse el supuesto más que a través de tan escuetas
afirmaciones, resulta obligada la remisión a los preceptos del Código civil que le
sirven de cobertura, y en ellos se destaca que la prescripción es una figura
jurídica de doble signo: la de constituir un modo de adquirir la propiedad, evento
que se califica de prescripción adquisitiva o usucapión, y el de extinción de
obligaciones, también por el mero transcurso del tiempo, pero que tiene un
tratamiento de extinción de acciones y derechos, tanto para reclamar como para
ser reclamadas por deudas.
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Al aplicarse tales premisas al campo tributario resulta que la usucapión
no tiene reflejo de ninguna clase en el referido campo como no lo tiene tampoco
estrictamente la caducidad o el silencio positivo, todo ello en el marco del derecho
material, ni la preclusión o la prejudicialidad en el terreno procesal, aunque tienen
muchos resultados comunes que serán de examinar en cada caso alegado.
Lo cierto es que al hablar de la prescripción en materia tributaria hay
que referirse solamente al supuesto de extinción de las obligaciones que afectan:
en cuanto al ejercicio de acciones y derechos, o la práctica de liquidaciones
tributarias, a la Administración, que con el mero transcurso del tiempo al demorar
su actividad se ve despojada de dichos derechos o acciones; y en cuanto al
contribuyente, que si no recibe notificación de actos administrativos que
determinan para el unas obligaciones de pago o las recibe tardíamente o de un
modo defectuoso respecto a las normas con las que el legislador ha querido
proteger a los sujetos pasivos de los impuestos, verá como su obligación tributaria
resulta inexigible, y podrá excusarse de su pago sobre todo si no se ha dado
ninguno de los supuestos de interrupción de la prescripción que prevé el propio
legislador.
Es curioso constatar que esta protección por parte del legislador es
muy singular respecto del sujeto pasivo que es causa de sus inquietudes. Y llega
a establecer por ejemplo el principio de que la prescripción en el terreno tributario
debe aplicarse de oficio, variación notable pues en materia civil constituye solo
una excepción procesal que únicamente se aplica a instancia de parte pero que
tiene un complemento o desvío con la teoría de las obligaciones naturales para
casos de pago de lo prescrito, que allí se ha de estimar debido y de imposible
devolución. Y por otro lado ha establecido que la carga de la prueba sobre si la
notificación existió o no y llegó o no a producir efectos, corresponde sin duda
alguna a la Administración.
Por otra parte, es preciso tener en cuenta que la prescripción en
materia tributaria viene desarrollada en el capítulo V de la Ley general tributaria
bajo la rúbrica “la deuda tributaria”, cuya sección 1ª está dedicada al tipo de
gravamen y la deuda tributaria; la sección segunda se refiere al pago; la tercera a
la prescripción; la cuarta a otras formas de extinción entre las que menciona la
compensación y la condonación; y la quinta a las garantías. Se trata, pues, de un
cuerpo de doctrina y de normas que se apartan de las clásicas del Código civil,
pero que se adaptan a las características de la función tributaria, y a ellas habrá
que referirse cuando se trata de esta prescripción extintiva.
V.- Por último, es de justicia reconocer que en la preparación y
redacción de esta Memoria han colaborado todos los vocales del Consell
Tributari, y que en su elaboración han prestado también su labor personal el
secretario, los letrados y el resto del personal de este órgano.
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Segunda parte
________
Las Ordenanzas fiscales vistas a través
de la impugnación de sus aplicaciones
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Ordenanza fiscal nº. 1.1.
Tributos sobre bienes inmuebles.
I.- Impuesto sobre bienes inmuebles.
1.- Introducción.
Durante el período de tiempo al que se refiere esta Memoria se ha
dado la misma tónica que en los ejercicios de 1998 y 1999: sigue disminuyendo el
número de recursos dictaminados por el Consell en relación con los informados
en 1997, aproximándose a niveles anteriores al de dicho ejercicio.
Aunque no es materia exclusiva de este tributo, parece necesario
destacar la importancia de las cuestiones relativas al tema de la prescripción,
hasta el punto de representar el 22% del total de recursos, siendo destacable
también el número de estimaciones al respecto, que obedecen a la defectuosa
práctica de las notificaciones, por lo que sería conveniente extremar la mejora en
este servicio.
2.- Exenciones.
Una gran parte de los dictámenes emitidos tiene por objeto cuestiones
relacionadas con el derecho a las exenciones legalmente establecidas, a las que
nos referimos a continuación.
Ante todo, debe recordarse que el Consell tiene establecido el criterio
de que el reconocimiento de exenciones puede tener lugar para ejercicios
anteriores al de su solicitud, siempre que se dieran entonces los requisitos
exigidos. El Consell entiende que la Ley de haciendas locales no ha impuesto de
manera terminante el carácter rogado de las exenciones, y la Ordenanza fiscal,
aunque dice que las exenciones han de ser solicitadas por el sujeto pasivo, no
prohibe de manera expresa reconocer el derecho desde el momento mismo en
que concurran los presupuestos materiales, de manera que la solicitud es un
requisito de procedimiento que no tiene alcance substantivo.
2.1.- Fundaciones y asociaciones declaradas de interés público. Ley
30/1994, de 24 de noviembre, de fundaciones y de incentivos fiscales a la
participación privada en actividades de interés general.
En buena parte de los dictámenes se ha tratado de la exención prevista
en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, y de la misma forma que en ejercicios
anteriores ha sido cuestión clave la de verificar si las entidades que pretendían la
exención desarrollaban actividades mercantiles, dado el carácter determinante de
exclusión del beneficio fiscal que tiene el apartado 2 del artículo 42 de la Ley
30/1994, cuando dice que “no se considerarán entidades sin fines lucrativos, a los
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efectos de este título, aquellas cuya actividad principal consista en la realización
de actividades mercantiles”. En esta cuestión se ha acudido a un concepto amplio
de actividad mercantil, que se remite a la actividad llevada a cabo en las
condiciones propias del mercado, en régimen de concurrencia y sin tener como
finalidad principal la satisfacción de necesidades de interés general.
Así, por ejemplo, en un dictamen se propuso la desestimación del
recurso, siguiendo el criterio mencionado, habida cuenta que de los balances y
cuentas de pérdidas y ganancias de la entidad no se deducía que concurriera la
característica de actuar la recurrente al margen de las condiciones propias del
mercado, dando satisfacción a necesidades sociales de interés general, y que el
análisis de los ingresos de explotación derivados de la cifra de negocios ponía de
manifiesto la identidad de la actividad y estructura económica de la entidad con
las empresas mercantiles.
Por lo demás, se ha entrado en la comprobación del cumplimiento de
los otros requisitos exigidos en el artículo 42 de la Ley 30/1994, partiendo siempre
de los datos obrantes en el expediente (memoria de actividades, balances,
cuentas de explotación), y también de lo exigido en el apartado 1 del artículo 58
de la misma Ley en cuanto a la titularidad de los inmuebles y a la circunstancia de
que no se trate de bienes cedidos a terceros mediante contraprestación, que
estén afectos a las actividades propias del objeto social o finalidad específica de
la entidad, y que no se utilicen principalmente en el desarrollo de explotaciones
económicas que no constituyan tal objeto o finalidad específica. Asimismo, se ha
comprobado el cumplimiento del procedimiento establecido por el Real Decreto
765/1995, de 5 de mayo.
También se ha examinado el recurso interpuesto por una asociación,
una vez justificada la declaración de utilidad pública que permitía su integración
como entidad sin fin lucrativo en el régimen de beneficios fiscales establecidos por
la Ley 30/1994. El recurso fue informado con propuesta favorable, una vez
comprobado el cumplimiento de los restantes requisitos referidos en los párrafos
precedentes.
2.2.- Centros docentes acogidos al régimen de conciertos educativos.
Por lo que respecta a la exención a favor de los centros docentes
acogidos al régimen de conciertos educativos, al amparo del artículo 64-j) de la
Ley 39/1988, son dos los requisitos que fundamentalmente se han examinado en
los informes emitidos, en relación con la aplicación del Real Decreto 2187/1995,
de 28 de diciembre: la propiedad de la finca afectada por parte del titular del
centro docente, y la vigencia del correspondiente concierto educativo en el
momento del devengo del impuesto. En ese sentido, el Consell propuso la
desestimación en un caso de no coincidencia entre la titularidad de la finca –una
parroquia católica y una congregación religiosa- y la del concierto suscrito con la
Generalitat –una obra social de ayuda a los disminuidos físicos-, utilizando la
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doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de
1998, dictada en recurso interpuesto por la Confederación Española de Centros
de Enseñanza contra el Real Decreto 2187/1995. Además de la diferente
titularidad, se hacía constar en la propuesta la circunstancia de no ser la entidad
recurrente el sujeto pasivo del impuesto.
2.3.- Bienes afectos a los servicios educativos.
La exención del impuesto sobre bienes inmuebles prevista en el
artículo 64-a) de la Ley de haciendas locales concierne a los bienes que
pertenezcan al Estado, a las Comunidades Autónomas o a las Entidades Locales,
siempre que estén directamente afectados, entre otros casos que en el precepto
se detallan, a los servicios educativos y penitenciarios. Al igual que en años
anteriores, el Consell ha tenido que resolver cada caso concreto analizando el
alcance y la naturaleza del destino efectivo de los bienes a los citados servicios.
En dos de los recursos se trataba de centros de acogida dentro de los
servicios de atención a la infancia y centros residenciales de acción educativos
(pisos-viviendas) pertenecientes a la Generalitat, y tras un análisis de la normativa
autonómica sobre tales centros, el Consell, contemplando el carácter educativo de
las actividades realizadas, consideró que se trataba de bienes directamente
afectos a la prestación de servicios educativos y propuso la concesión de la
exención.
En otro caso, referente a un inmueble destinado a museo y propiedad
de un consorcio integrado por la Generalitat y el Ayuntamiento, se tuvo en cuenta
la circunstancia de haberse constituido tal consorcio como entidad local -así
reconocido expresamente por el Ayuntamiento e inscrito en el registro de
entidades locales de la Generalitat-, pero tras un análisis que llevó a la conclusión
de que era precisa una afectación directa del bien inmueble a los servicios
educativos, partiendo de la doctrina contenida en diversas sentencias de
Tribunales Superiores de Justicia, el Consell consideró que no se había probado
tal afectación directa y propuso la desestimación.
2.4.- Bienes situados en la zona portuaria.
Como en otros ejercicios, son varios los recursos relativos a bienes
ubicados en la zona portuaria, unos formulados por entidades concesionarias del
dominio público portuario, y otros por la propia Autoridad Portuaria. En los últimos
años se ha ido aclarando el régimen de tributación de los bienes situados en esta
zona, especialmente después de la nueva redacción del artículo 64.a) de la Ley
de haciendas locales por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, según la cual la
exención del impuesto viene sujeta a la condición de que los bienes para los que
se concede sean de aprovechamiento público y gratuito.
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El Consell ha dictaminado los recursos interpuestos por titulares de
concesiones del dominio público portuario, proponiendo en todos los casos
denegar la exención por no concurrir el requisito de tratarse de un bien de
aprovechamiento público y gratuito. También en algún caso ha sido preciso
reiterar la doctrina sobre la distinta naturaleza del impuesto sobre bienes
inmuebles y del canon que se satisface por la ocupación del dominio público
portuario, por lo que no se genera doble imposición. Y también se han
desestimado alegaciones relativas a la pretendida prórroga de beneficios fiscales
disfrutados en la contribución territorial urbana, así como a la situación de
pendencia de reclamaciones económico-administrativas contra la valoración
catastral. No aparecen ya alegaciones referentes a que los bienes portuarios no
forman parte del término municipal, quizás debido a la reiterada doctrina contraria
de la jurisprudencia.
Finalmente, se ha planteado un solo recurso de la Autoridad Portuaria,
que ha determinado informe por el Consell de conformidad con la propuesta
desestimatoria del Instituto Municipal de Hacienda, en el sentido de la doctrina
citada en el párrafo precedente, también de plena aplicación cuando los bienes
inmuebles son explotados directamente por dicha Autoridad, pues tampoco se
produce una situación de aprovechamiento público y gratuito al no existir un uso
común general, que es el que justifica la exención, sino un aprovechamiento
especial que restringe la utilización a aquellos sujetos que obtengan las
correspondientes licencias y satisfagan las correlativas contraprestaciones.
2.5.- Entidades concesionarias de aparcamientos públicos. Los
usuarios como subconcesionarios.
Se ha suscitado en dos recursos el tema de la tributación de los
aparcamientos públicos subterráneos construidos y explotados por empresas
privadas en virtud de concesión municipal, pretendiéndose la exención del
impuesto al amparo del art. 64.b) en relación con los 61 y 65.d) de la Ley de
haciendas locales.
En uno de los casos se planteaba, en primer lugar, la exención pactada
a favor de la concesionaria recurrente en virtud de la escritura pública de
concesión que expresamente reconocía la exención de impuestos municipales. El
Consell se pronunció en el mismo sentido que en anteriores ocasiones, diciendo
que la concesión de exenciones y beneficios fiscales está sujeta imperativamente
al principio de legalidad reforzada del artículo 133.3 de la Constitución, con
reserva de ley establecida por el artículo 9.1 de la Ley de haciendas locales,
determinando la nulidad absoluta de cualquier cláusula contractual de
otorgamiento de exenciones no previstas en la legislación vigente, sin perjuicio de
la obligación que, en su caso, corresponda de restablecer el equilibrio contractual,
concluyendo textualmente que “la relación bilateral y sinalagmática del contrato
concesional y el mantenimiento de los principios de buena fe y respeto de los
actos propios, tal como argumenta la sentencia del Tribunal Superior de Justicia
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de Cataluña de 30 de enero de 1998, llevará a la obligación por parte del
Ayuntamiento de mantener el equilibrio económico-financiero y, en consecuencia,
a compensar al concesionario de la obligación de imposible cumplimiento (por
ilegal) por parte del Ayuntamiento en la forma prevista en el artículo 239 del
“Reglament d’obres, activitats i serveis dels ens locals”, de 13 de junio de 1995, o
restablecer el equilibrio financiero en la forma prevista en el artículo 249 del
mismo reglamento, pero en ningún caso a convalidar un acto esencialmente
contrario a la normativa legal vigente”.
En los dos recursos se ha informado sobre si se trataba de bienes
exentos según el artículo 64.b) de la Ley 39/1988, y en caso contrario, sobre
quien era el sujeto pasivo del impuesto. En ambos casos se procedió a un análisis
de los artículos 61, 62, 63, 64.b y 65.d) de la Ley 39/1988, concluyéndose la
sujeción al impuesto de los titulares de concesiones administrativas por los bienes
inmuebles gravados sobre los que recaiga dicha concesión o que estén afectos a
los servicios públicos que hayan sido objeto de concesión, y por otra parte, la
exención de aquellos bienes que, siendo de propiedad municipal, se hallen
afectos al uso o servicio público. En consecuencia, se procede al examen de los
casos concretos partiendo de las circunstancias concurrentes en los respectivos
contratos de concesión, determinándose que se trataba de contratos mixtos de
adjudicación de obras y concesión del dominio público para la prestación de un
determinado servicio o explotación económica que la Administración entiende
conveniente y beneficiosa para el municipio, pero que en modo alguno constituye
un servicio público al no existir acuerdo municipal de constitución del servicio
público, ni situación de monopolio público, ni declaración de interés general,
tratándose en realidad de una actividad privada de interés público. Por lo que se
propuso desestimar la petición de exención.
En uno de los recursos, el Consell analizó el régimen concreto de
explotación del aparcamiento según las cláusulas del contrato, en las que se
prevé la posible “subconcesión” de diversas plazas de aparcamiento a terceros
con autorización municipal por el tiempo que restara de concesión, así como su
explotación en régimen de arrendamiento, y entendió que la empresa estaba
sujeta al tributo en cuanto a las plazas no cedidas en subconcesión y que los
subconcesionarios eran los sujetos pasivos por sus respectivas plazas de
aparcamiento.
2.6.- Bienes declarados de interés cultural.
Planteada una cuestión relativa a beneficios fiscales por formar parte el
inmueble del plan especial de protección del patrimonio arquitectónico y del
catálogo de un Distrito municipal, el Consell propuso la desestimación por
considerar que no se reunían los requisitos exigidos por el apartado j) del artículo
64 de la Ley de haciendas locales, al no hallarse declarado el bien inmueble,
expresa e individualmente, como monumento o jardín histórico de interés cultural
mediante real decreto, según lo establecido en el artículo 9 de la Ley 16/1985, de
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25 de junio, ni inscrito en el correspondiente registro como integrante del
patrimonio histórico español; sin que se hallara comprendido en lo regulado en las
disposiciones adicionales 1ª, 2ª y 5ª de la citada Ley, ni tampoco hubiera sido
declarado bien cultural de interés nacional por la Ley catalana 9/1993.
2.7.- Otras exenciones.
Se han dictaminado varios recursos sobre la exención de los bienes de
la Iglesia Católica, al amparo del artículo 64.d) de la Ley 39/1988 en relación con
el Acuerdo sobre asuntos económicos suscrito entre el Estado español y la Santa
Sede el 3 de enero de 1979, y de la disposición adicional 5ª de la Ley 30/1994, de
24 de noviembre, así como los de otras iglesias, confesiones y comunidades
religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español,
al amparo del artículo 64.e) de la Ley 39/1988 y de la citada disposición adicional.
Todo ello sin que haya habido un planteamiento de nuevas cuestiones y
limitándose a la aplicación de criterios ya comentados en las memorias de
anteriores ejercicios.
También se han presentado varios recursos por parte de universidades
y colegios mayores alegando exención por los inmuebles de su propiedad. Se ha
reiterado en todos los casos el mismo criterio sustentado en años anteriores,
según el cual la Ley de haciendas locales derogó la Ley de reforma universitaria
en lo que respecta a los beneficios fiscales, tanto para las universidades como
para los colegios mayores a ellas adscritos, máxime teniendo en cuenta el
principio de carácter restrictivo y no extensivo establecido en la Ley general
tributaria (arts. 10 y 23) y en la Ley de haciendas locales (art. 9.1). Como
variantes cabe hacer referencia a la pretensión de aplicación de los beneficios
establecidos en la Ley 30/1994, acogiéndose a lo dispuesto en el apartado 2 de la
disposición adicional 5ª, por gozar de los mismos beneficios que las fundaciones
benéfico docentes, lo que fue informado desfavorablemente, ya que dicha
disposición adicional se refiere exclusivamente a la Iglesia Católica y a otras
confesiones y comunidades religiosas. En cambio, se han informado
favorablemente las alegaciones de improcedencia de la vía de apremio, que debe
ser sustituida por la oportuna compensación, dada la condición de instituciones de
derecho público de las universidades, en aplicación de lo determinado en los
artículos 44 de la Ley general presupuestaria y 65 y 106.3 del Reglamento
general de recaudación.
3.- Bonificaciones.
3.1.- Bonificación al amparo de la legislación de autopistas.
En el único recurso examinado el Consell ha vuelto a acudir a la
doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de
1997, que confirmaba su posición en el sentido de la falta de competencia de la
Generalitat de Catalunya para establecer beneficios fiscales sobre los tributos
Consell Tributari
17
locales, y de que los beneficios fiscales previstos al respecto en leyes de carácter
estatal sólo pueden ser aplicados en la forma y con los requisitos establecidos en
dichas leyes.
Ahora bien, en el caso tratado, la cuestión de fondo planteaba la
subsistencia de la bonificación del 95% referente a la contribución territorial
urbana que la entidad recurrente había conseguido del Centro de Gestión
Catastral y Cooperación Tributaria por un perído de 50 años, todo ello al amparo
de la disposición transitoria 2ª, apartado 2, de la Ley 39/1988, reguladora de las
haciendas locales. El Consell propuso desestimar el recurso basándose en que la
citada disposición transitoria sólo podía aplicarse a quienes ya gozaran del
beneficio fiscal en el crítico momento de operarse la transición de la contribución
territorial urbana al impuesto sobre bienes inmuebles y no en un momento
posterior, como era el caso, sin que pudiera admitirse la incongruencia de
concederse la bonificación para la contribución territorial urbana a una entidad
que no la había solicitado cuando estaba vigente dicho tributo, sino que lo hizo
más de dos años después de la entrada en vigor del impuesto sobre bienes
inmuebles.
3.2.- Inmuebles que constituyen el objeto de la actividad de empresas
de urbanización, construcción y promoción inmobiliaria.
Se ha seguido aplicando las reglas para determinar la fecha de inicio y
el período de la bonificación establecida en el artículo 74 de la Ley de haciendas
locales, con el mismo criterio fijado por el Consell en años anteriores: la solicitud
se puede presentar hasta dos meses después de la fecha de finalización de las
obras, y la bonificación se aplicará desde el ejercicio en que se iniciaron las obras
y no únicamente por el período que falte a partir del año posterior a la solicitud.
4.- Valores catastrales.
Como en otros ejercicios, abundan los recursos referentes a la fijación,
revisión y modificación de los valores catastrales.
Sigue el Consell considerando los mismos criterios sobre el alcance del
artículo 70 de la Ley de haciendas locales, cuando establece que la eficacia de
los nuevos valores catastrales tendrá lugar en el año posterior al de la notificación
individualizada de los valores acordados para cada sujeto pasivo, entendiendo
que esta normativa es de aplicación a los casos de revisión en las ponencias de
valores con carácter general, pero no en los casos de modificaciones individuales
derivadas de las alteraciones físicas, jurídicas o económicas que experimenten
los bienes inmuebles y que no deriven de los supuestos de revisión o modificación
catastral a que se refiere el citado artículo 70 (artículo 77, Ley 39/1988).
En tal sentido es interesante el dictamen en que se estudia la diferencia
entre la fijación y revisión (artículo 70, Ley 39/1988) y modificación de valores
Consell Tributari
18
catastrales (artículo 71), procedimientos generales referidos a todo un término
municipal o a porciones significativas del mismo, para los que se establece la
notificación en el año precedente al de la aplicación de los nuevos valores, y las
alteraciones singulares de orden físico, económico o jurídico de un inmueble a
que se refiere el artículo 77 de la Ley 39/1988, que no tienen, a juicio del Consell,
por qué esperar para ser aplicables al año siguiente al que se notifique el valor
catastral. Y se añade la motivación al respecto, diciendo que el presupuesto
fáctico es distinto, sin guardar relación con la fijación, revisión o modificación de
valores catastrales como procesos generales; que el nuevo valor es el resultante,
a consecuencia de las alteraciones, de la aplicación de los criterios acordados por
la ponencia, que ya fueron publicados y notificados en su momento; y que el
artículo 77 de la Ley 39/1988, cuando regula las alteraciones singulares, no
reproduce la regla de que entrarán en vigor en el ejercicio siguiente.
Sosteniéndose a continuación que, a pesar de extenderse la liquidación a los
ejercicios precedentes, no existe en realidad una aplicación retroactiva del nuevo
valor “sino una simple operación de aplicación de criterios o valores inalterados a
circunstancias que han sido modificadas”. Es de advertir que, en el momento en
que el Consell sustentaba tal criterio, no se había publicado la sentencia del
Tribunal Supremo de 16 de septiembre de 2000, que sienta doctrina legal sobre la
exigencia de notificación del nuevo valor catastral y de su aplicación al ejercicio
siguiente al de la notificación, salvo en los casos de incumplimiento por el sujeto
pasivo de la obligación de declarar la alteración producida en el inmueble.
Se han presentado también varios casos de errores de hecho en los
valores catastrales al no haberse tenido en cuenta la circunstancia de tratarse de
viviendas de protección oficial, proponiéndose la estimación de los recursos con
efectos retroactivos, en virtud de la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal
Supremo de 21 de noviembre de 1976, y la consiguiente devolución de
cantidades referidas a los cinco años anteriores a la solicitud.
Son varios los recursos dictaminados en los que se impugnan valores
catastrales con ocasión de las liquidaciones practicadas. En general, el criterio
seguido, dado el régimen legal de competencias compartidas, ha sido del mismo
tenor que en ejercicios anteriores, en el sentido de que la fijación, revisión y
modificación de valores catastrales y la formación del padrón son competencia del
Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria, y que el conocimiento de
los correspondientes recursos y reclamaciones corresponde a los Tribunales
Económico-Administrativos del Estado, sin que la interposición de la reclamación
suspenda la ejecutoriedad del acto, mientras que la liquidación y recaudación, así
como la revisión de los actos dictados en vía de gestión tributaria,  es
competencia del Ayuntamiento.
Así lo ha recogido en sus informes el Consell, recordando la existencia
del convenio suscrito entre el Centro de Gestión Catastral y el Ayuntamiento en
30 de abril de 1993, publicado mediante resolución de la Dirección General de
dicho Centro de fecha 21 de mayo de 1993, al amparo del artículo 78.1 de la Ley
Consell Tributari
19
39/1988 y del Real Decreto 1390/1990, estableciendo un régimen mixto de
delegación de funciones y prestación de servicios. En el citado convenio se
efectúan varias delegaciones a favor del Ayuntamiento en materia de gestión
catastral, exceptuando expresamente la coordinación de valores, la confección y
aprobación de las ponencias de valores, la emisión de certificados y la realización
de notificaciones (cláusula 2ª), y se declara expresamente que “en ningún caso se
entenderán comprendidos en la delegación objeto del presente convenio los actos
encaminados a la fijación, revisión o modificación de los valores catastrales, en
los términos previstos en los artículos 70 y 71 de la Ley reguladora de las
haciendas locales ...” (cláusula 3ª, c). Por ello, el Consell ha mantenido que el
Ayuntamiento no tenía competencias en tales casos, limitándose a practicar las
liquidaciones según los valores acordados por el Centro de Gestión Catastral,
proponiéndose la desestimación de los recursos interpuestos contra las
liquidaciones pero dirigidos indirectamente contra los valores catastrales, y
considerando que la interposición de recursos o reclamaciones ante los
Tribunales Económico-Administrativos no suspende la ejecución de los acuerdos
del Centro de Gestión, sin perjuicio de posibles devoluciones en caso de
prosperar aquellos.
No obstante, el Consell informó un recurso en sentido estimatorio,
diciendo que “si bien en virtud de los citados preceptos legales, a quien
correspondía notificar la modificación del valor catastral era al Centro de Gestión
Catastral y Cooperación Tributaria, que es un organismo perteneciente a otra
Administración, la del Estado, distinta de la municipal, reiterada jurisprudencia ha
establecido que es irrelevante a quién deba imputarse la falta de notificación, ya
que lo decisivo es que tal notificación se haya producido, a los efectos de lo
dispuesto en los artículos 75.3 y 77.3 de la Ley 39/1988, por lo que para la
adecuada resolución del presente recurso es preciso comprobar la existencia de
la referida documentación”. Y en consecuencia, resultando del expediente que no
se hallaba acreditada la notificación por la Gerencia Territorial del Catastro de la
resolución aprobatoria de la modificación del valor catastral, se propuso, de
acuerdo con la jurisprudencia, la anulación de la liquidación recurrida y la
comunicación de la resolución a la Gerencia Territorial del Catastro.
5.- La acción tributaria contra bienes afectos al pago de deudas
pendientes por el impuesto .
El Consell ha entendido sobre la aplicación del régimen de afectación
de bienes inmuebles al pago de deudas pendientes por el impuesto a cargo del
anterior propietario de los bienes, informando en el sentido de que en los
supuestos del artículo 41 de la Ley general tributaria sólo se alcanzará el límite
previsto por la Ley al señalar la afectación de los bienes, por lo que en el caso del
impuesto sobre bienes inmuebles es preciso acudir a la regulación contenida en el
artículo 76 de la Ley de haciendas locales, que no limita los ejercicios a que se
extiende la responsabilidad por la afectación, la cual no tendrá otro límite que el
resultante del plazo de prescripción.
Consell Tributari
20
En tal sentido, el Consell sienta el criterio de que no es admisible que la
afectación sólo pueda extenderse al ejercicio económico en curso y al anterior,
con pretendido amparo en los artículos 73 de la Ley general tributaria y 35.1 del
Reglamento general de recaudación, pues tales preceptos, de acuerdo con una
interpretación lógica y jurídica, se refieren exclusivamente al ejercicio de garantías
y preferencia sobre otros acreedores, de naturaleza distinta a la afectación de que
se trata, la cual no tiene otros límites que los citados en el párrafo anterior. La
misma estructura de la normativa en los textos de la Ley general tributaria y el
Reglamento general de recaudación demuestra que el artículo 41 de la Ley
general tributaria está contemplado como un supuesto de responsabilidad de los
adjudicantes de bienes dentro de la sección 2ª del capítulo III del título II de la
Ley, que deberá asimilarse a un caso de responsabilidad subsidiaria; que, en
cambio, los supuestos de las garantías, al integrarse en los artículos 73 y 74 de la
Ley, lo hacen en la sección 5ª de los mismos título y capítulo; y que igual cabe
decir del Reglamento general de recaudación al regular de manera separada la
afectación de bienes (artículo 37), la hipoteca legal tácita (articulo 35) y la
hipoteca fiscal (artículo 36).
Otra cuestión sobre esta materia es la relativa al régimen de derivación
a seguir, que ya fue objeto de amplio comentario en la anterior memoria del
Consell. También en el presente ejercicio se ha tratado el tema, aplicándose el
mismo criterio en el sentido de que se trata de un supuesto de responsabilidad
que, como ya se ha dicho en el párrafo precedente, sólo puede ser equiparada a
la subsidiaria, para la que, según el artículo 41 de la Ley general tributaria, ha de
procederse por derivación de la acción tributaria si la deuda no se paga, por lo
que será necesario acudir a lo determinado en el apartado 5 del artículo 37 de
aquella Ley, que exige “la previa declaración de fallido del deudor principal y de
los demás responsables solidarios, sin perjuicio de las medidas cautelares que
antes de esta declaración puedan adoptarse dentro del marco legalmente
previsto”. Y además, se tiene expresamente en cuenta la normativa de carácter
necesario contenida en los artículos 32 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de
derechos y garantías de los contribuyentes, y 37.4 de la Ley general tributaria, al
decir que la derivación requerirá la notificación de un acto administrativo en el
que, previa audiencia del interesado, se declare su responsabilidad y se
determine su alcance. En los informes evacuados se mencionan expresamente la
sentencia del Tribunal Supremo de 1 de febrero de 1990, y la del Tribunal
Superior de Justicia de Catalunya de 9 de marzo de 1999.
6.- Otras cuestiones.
Finalmente, y entre las restantes materias debatidas, cabe hacer
referencia a algunos casos de error de hecho en el cálculo de la base imponible y
en el sujeto pasivo. En cuanto a este último se planteó un caso de titularidad
compartida de un bien inmueble, en el que el Consell recuerda el criterio
mantenido en otras ocasiones, en el sentido de que tal situación constituye un
Consell Tributari
21
caso de realización conjunta del hecho imponible, previsto en el artículo 34 de la
Ley general tributaria, generando solidaridad en la obligación tributaria, sin
perjuicio de la obligación civil de resarcimiento que resulte entre los cotitulares. En
cambio, en otro caso se analizó la existencia de titularidades por mitad y
proindiviso de un inmueble derivadas del documento de adquisición, sentando el
criterio, amparado en la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de diciembre de
1998, de que se había producido una situación de indivisión que no desembocaba
en ninguna solidaridad, siendo sujetos pasivos cada uno de los titulares en
relación a la porción del bien que adquirieron.
II.- Contribución territorial urbana.
En la mayoría de los recursos se alegaba la prescripción de la deuda,
habida cuenta el tiempo transcurrido, pronunciándose el Consell en función de
que se hubieran producido o no actuaciones interruptoras de la prescripción, y de
que fueran válidas las notificaciones efectuadas al contribuyente.
Sólo en tres casos se plantearon cuestiones distintas. En uno de ellos
el contribuyente recurre por estimar que no es sujeto pasivo  al haber cedido el
inmueble en el mes de enero del ejercicio de la imposición, y se propone
desestimar el recurso por cuanto en la fecha del devengo (1 de enero) era el
titular del inmueble y las alteraciones de orden jurídico no surten efectos hasta el
ejercicio siguiente.
En el segundo, interpuesto por el Ministerio de Defensa contra el
procedimiento de apremio, se admite la alegación de improcedencia de la vía de
apremio en aplicación del artículo 65 del Reglamento general de recaudación de
1990, según el cual cuando el deudor sea un ente territorial, organismo autónomo,
la Seguridad Social o una entidad de derecho público cuya actividad no se rija por
el procedimiento privado, las deudas serán compensables de oficio una vez
transcurrido el plazo de ingreso en período voluntario.
Y en el tercero, interpuesto por el Arzobispado de Barcelona, se
dictamina que una escuela parroquial no puede incluirse entre los supuestos de
exención previstos en el Título IV del Acuerdo entre la Santa Sede y el Estado
español de 3 de enero de 1979, pudiendo en cambio acogerse a la exención del
apartado b) del artículo 64 de la Ley de haciendas locales, caso de tratarse de un
centro educativo concertado.
Consell Tributari
22
Ordenanza fiscal nº. 1.2
Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica.
En el período de referencia la suma de recursos informados por el
Consell Tributari en relación a este impuesto ascendió a 170. Ello ha
representado un aumento del 157% respecto al período anterior.
Del conjunto de recursos, 84 se dictaminaron con propuesta de
estimación total,  47 fueron objeto de propuesta desestimatoria, se propuso la
estimación parcial de 33 y no se admitieron 6. El número de recursos estimados
total o parcialmente representan el 69% de los informados.
Resulta interesante clasificar los informes atendiendo a los motivos
argumentados por los recurrentes, teniendo en cuenta el aspecto principal de los
mismos, ya que normalmente los recursos se fundamentan en varios motivos. Así
pues, del total de recursos, 8 tenían relación con la baja preceptiva de los
vehículos ante la Jefatura Provincial de Tráfico, 5 con cambios de domicilio, 22
con la transmisión de la titularidad de los vehículos, 28 incurrían en confusión
entre la normativa del impuesto y la reguladora de las sanciones de tráfico, 27 se
referían a la exención por minusvalía, 25 a temas de notificaciones, 35 a la
prescripción, y 20 a otros motivos diversos.
Así, en una primera aproximación, y aún resultando difícil clasificar en
un solo motivo las argumentaciones de los recurrentes, un año más las
cuestiones relacionadas con las notificaciones y la prescripción constituyen el
principal motivo de recurso. También hay que advertir que los aspectos
relacionados con la exención prevista en el artículo 94, apartado d), de la Ley
39/1988, en relación a los coches de minusválidos, sigue teniendo una presencia
muy importante, junto con los temas relacionados con cambios de domicilio,
titularidad y baja de los vehículos. Sigue, igualmente, apreciándose gran
confusión en un número significativo de recurrentes, que ante problemas
relacionados con este impuesto utilizan argumentaciones referentes al régimen
sancionador en materia de tráfico, posiblemente motivado por la poca
profesionalidad de quienes los asesoran, con el consiguiente efecto negativo para
los interesados.
1.-La prescripción y la ausencia de notificaciones.
Como se ha dicho, estos dos conceptos constituyen el primer motivo de
oposición utilizado, advertiendo que el peso específico de este tipo de
argumentaciones es mucho mayor si tenemos en cuenta el número total de casos
en que aparecen, y no sólo cuando figuran como único o principal argumento.
Prácticamente dos de cada tres recursos contienen alegaciones de este tipo. Los
temas relacionados con las formalidades previstas para las notificaciones en la
Consell Tributari
23
normativa vigente, que garantizan la seguridad jurídica de los contribuyentes,
resultan capitales en el momento de dictaminar sobre los recursos, como año tras
año se pone de manifiesto en las memorias. Por otra parte, con la entrada en
vigor de la Ley 1/998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los
contribuyentes, en la que el período de prescripción se redujo de 5 a 4 años a
partir del 1 de enero de 1999, se ha producido una nueva dinámica en esta
cuestión.
En lo que hace referencia a este apartado, se propuso estimar 32
recursos, frente a 11 desestimados, sobre el total de 60 que utilizan en este tipo
de argumentación, siendo 16 parcialmente estimados y 1 no admitido. De modo
que la suma de las propuestas de estimación total o parcial ascendió al 80% del
total de informes evacuados, lo que representa un ratio muy elevado.
2.- Alta, transmisión y baja de vehículos.
Una vez más debe anotarse que los temas relacionados con el alta, la
transmisión y la baja de los vehículos siguen siendo motivos de oposición
regularmente invocados por los contribuyentes. Estos temas, junto con los
aspectos relacionados con el cambio de domicilio, representaron un total de 35
recursos dictaminados por el Consell, proponiéndose estimar 17, desestimar 12,
estimar en parte 4 y no admitir a trámite 2.
Al igual que en el ejercicio anterior, la tónica general es la
desestimación de los recursos, sobre todo cuando lo que se invoca es la
transmisión a un tercero del vehículo, ya que en la mayoría de los casos no se
acredita su preceptiva comunicación a la Jefatura Provincial de Tráfico. Dicha
comunicación es necesaria para que la Administración municipal pueda girar la
liquidación al nuevo titular, y libera al anterior propietario en los ejercicios
siguientes.
Otra de las alegaciones es la inexistencia de hecho imponible por no
circular el vehículo al haberse entregado a terceros para su desguace o haber
sido objeto de hurto. En general, este motivo, debidamente justificado, resulta el
más viable en orden a la estimación del recurso.
3.-Solicitud de exención o impugnación de su denegación.
Los aspectos relacionados con la exención prevista en el art. 94 de la
Ley 39/1988 para los coches de minusválidos o los adaptados para su conducción
por personas discapacitadas físicas, sigue teniendo una considerable importancia.
Se han evacuado un total de 27 informes relativos a esta cuestión, proponiéndose
estimar 18, desestimar 5 y estimar parcialmente 4, lo que representa un
porcentaje del 82% de casos resueltos a favor de los recurrentes.
Consell Tributari
24
Como aspectos concretos más frecuentes relacionados con esta
exención se pueden resaltar tres. El primero, la justificación de la adaptación
realizada en el vehículo para su conducción por minusválido y los aspectos
formales de su acreditación. La segunda cuestión se refiere a la pretensión de
retroactividad de la exención en caso de no haberla solicitado en su momento, lo
que se ha desestimado cuando las liquidaciones del impuesto afectadas, y en su
caso la vía ejecutiva, hubieran devenido firmes. Y como tercer aspecto están las
cuestiones relativas a la norma que prohibe disfrutar de la exención por más de
un vehículo, lo cual genera controversias cuando se transmite un vehículo exento
después de adquirir otro en el mismo ejercicio, produciéndose temporalmente la
propiedad del recurrente sobre los dos vehículos. En estos casos el Consell ha
propuesto conceder la exención para el segundo vehículo cuando el anterior ha
permanecido en propiedad del recurrente el tiempo prudencial para gestionar su
transmisión.
4.-Recursos inadmitidos.
El Consell Tributari ha declarado la inadmisibilidad de 6 recursos por
haberse agotado la vía administrativa y, en algún caso, por tratarse de recursos
interpuestos por personas que no acreditan la sucesión hereditaria del titular del
vehículo con deudas pendientes por este impuesto, al entender el Consell que los
recurrentes son ajenos a la deuda, no pudiendo exigírseles el pago de la misma ni
reconocerles legitimación para recurrir.
Consell Tributari
25
Ordenanza fiscal nº. 1.3
Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.
I.- Plus valía .
Como ya se ha advertido en anteriores memorias, los informes relativos
a este impuesto presentaron en ocasiones facetas específicas y en otras se
hubieron de  resolver sobre la base de las reglas generales relativas a
notificaciones, prescripción, validez de los acuerdos o de los actos de ejecución
recaudatoria. Este apartado se refiere exclusivamente al contenido de los
informes que contienen alguna interpretación de carácter sustantivo sobre el
impuesto o bien a temas procesales de específico significado en el mismo. El
Consell Tributari se ha pronunciado sobre los siguientes temas:
1.- Actos sujetos.
a) Herencia.- Se ha mantenido la tesis de que la fecha de la
transmisión ha sido la del fallecimiento del causante y no la de aceptación o la de
otorgamiento de la escritura, todo ello de conformidad con el efecto retroactivo
que el artículo 989 del Código civil atribuye a la aceptación.
b) Adjudicación de bienes a un legitimario.- Un interesante caso se
planteó como consecuencia de la adjudicación por el heredero a una legitimaria,
en una sucesión regida por el Derecho civil catalán, en torno a la fecha de
devengo del impuesto, la cual viene definida en la Ley como la fecha de
transmisión del dominio. En este caso se discutía si la fecha de inicio del período
de devengo del impuesto era la del fallecimiento del causante o la de adjudicación
de una finca por el heredero a la legitimaria en pago de su legítima. El Consell
Tributari entendió que, a diferencia de lo que sucede en derecho común, y de
conformidad con la normativa civil catalana sobre sucesiones, el simple derecho a
legítima sólo tiene naturaleza de derecho de crédito y no atribuye derecho de
condominio sobre los bienes de la herencia. Por tal motivo, entendió que la
adquisición del derecho sobre el inmueble no se había producido desde la fecha
del fallecimiento del causante, sino desde la fecha de adjudicación del inmueble
en pago de legítima efectuada por el heredero.
c) Derecho de transmisión.- El Consell mantiene la tesis de que en los
casos en que es aplicable el derecho de transmisión del artículo 1006 del Código
civil o su equivalente, el artículo 29 del Codi de successions, se producen en
realidad dos transmisiones. Aun cuando el derecho de transmisión, es decir, el de
aceptar o repudiar una herencia anterior, forme parte del patrimonio del causante,
y aun cuando gracias a él pueda adquirirse la herencia de un anterior causante,
ello se hace bajo la ficción jurídica de que los efectos de la aceptación se
retrotraen a la fecha de fallecimiento de este último y por tanto en la herencia que
ahora se toma en consideración ya figura el bien adquirido en virtud de la primera
Consell Tributari
26
herencia. Ello tiene importancia en diversos aspectos de la sujeción al impuesto,
pero en el caso examinado en este ejercicio, la tenía en cuanto al inicio del
período de tenencia del bien, que no era el del fallecimiento del primer causante,
sino del segundo.
d) Venta con reserva de dominio.- El Consell ha mantenido la tesis de
que el devengo del impuesto se produce por el pago del último plazo, que
produce “ipso iure” la transmisión del dominio. Por ello ha informado
negativamente algún caso en que se solicitaba la prescripción del impuesto sin
justificar en qué fecha se había pagado el último plazo.
e) División de cosa común.- Ha merecido el mismo trato que en
ejercicios anteriores, dado que la sentencia de 17 de diciembre de 1997, dictada
en interés de ley, la considera como un acto no sujeto al impuesto, criterio que ha
ratificado el que el Consell Tributari venía aplicando.
f) Transmisión de finca en documento privado.- El Consell había venido
sosteniendo que la fecha del documento privado no era oponible a los efectos de
la prescripción. En la actualidad ha rectificado este criterio, no sólo por la doctrina
emanada del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en sentido contrario, sino
también porque considera que, dada la circunstancia de que el Ayuntamiento
tiene conocimiento de las alteraciones jurídicas de las fincas y de los sujetos
pasivos por impuesto sobre bienes inmuebles, gracias al convenio de
colaboración con el Centro de Gestión Catastral, no puede oponer
desconocimiento de la titularidad de las mismas.
g) Adquisición en virtud de retracto.- Este es un supuesto que no
contempla la Ley de haciendas locales ni la Ordenanza fiscal. El caso consistía en
una adjudicación por remate judicial en subasta de una finca, por cuya
transmisión se había pagado el impuesto. El inquilino ejerció el retracto
arrendaticio, que finalmente fue reconocido, tras largos avatares judiciales, por el
Tribunal Supremo; y se planteaba si había un nuevo devengo del impuesto, a lo
que se oponía el retrayente. El Consell consideró que en defecto de norma
tributaria específica era obligado acudir a la naturaleza jurídica del presupuesto de
hecho, tal como dispone el artículo 28.2 de la Ley general tributaria. Aplicó al
efecto lo dispuesto en el artículo 1521 del Código civil, según el cual el retracto
legal es el derecho de subrogarse, con las mismas condiciones estipuladas en el
contrato, en el lugar del que adquiere una cosa por compra o dación en pago.
Entendió, en consecuencia, con argumentos adicionales basados en la Ley de
arrendamientos urbanos entonces vigente y en el artículo 1518 del Código civil,
que la naturaleza jurídica del retracto legal suponía una subrogación y no una
duplicidad de transmisiones. Por tal motivo, informó en favor de la no sujeción de
la adquisición del retrayente.
h) Declaración judicial de simulación absoluta.- En un juicio seguido a
instancia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, se declaró
Consell Tributari
27
judicialmente que una compraventa de bienes, entre los que figuraba un
inmueble, otorgada por una madre en favor de su hijo era nula por simulación
absoluta. El Consell aplicó lo dispuesto en el artículo 110.2 de la Ley reguladora
de las haciendas locales e informó favorablemente la devolución del impuesto que
se había satisfecho.
i) Sujeción de la venta a condición suspensiva o a cláusula de reserva
de dominio.- Se mantiene la doctrina de que la transmisión del dominio no tiene
lugar hasta la fecha en que se cumple la condición o se paga el precio
garantizado por la reserva de dominio y es, por tanto, esta fecha la de devengo
del impuesto.
j) Ejecución de hipoteca.- En un caso se pretendió que la adjudicación
de finca como consecuencia de un procedimiento extrajudicial de ejecución
hipotecaria no constituía transmisión onerosa a los efectos del impuesto. Como
era obligado, se propuso desestimar el recurso.
k) Tenencia inferior a un año.- También se ha declarado la no sujeción
de alguna transmisión realizada en período inferior a un año desde la adquisición.
l) Operaciones societarias.- Se han informado favorablemente los
beneficios solicitados al amparo de la Ley 2/1991, luego incorporada a la
regulación de la Ley 43/1995, sobre impuesto de sociedades, y de la disposición
adicional 28ª de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, relativa la primera a
operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad, fusión y escisión, y
la segunda referida específicamente a supuestos de doble transparencia fiscal. Se
han informado desfavorablemente, no obstante, algunos supuestos de aportación
o de escisión parcial, por no haberse justificado que la aportación tuviera por
objeto una rama de actividad, sino tan sólo bienes concretos. En cambio, en los
casos de doble transparencia fiscal no se ha tenido en cuenta el porcentaje de
capital participado para conceder el beneficio. En algún caso, el Consell ha debido
puntualizar que la concesión del beneficio implicaba la falta de devengo del
impuesto y que, por ello, en caso de ulterior transmisión, la fecha inicial del
período de tenencia no era la de aportación, escisión o fusión, sino la de la
adquisición previa, de conformidad con lo establecido en la disposición adicional
octava, apartado 3º de la Ley 43/1995, del impuesto sobre sociedades.
ll) Resolución de contrato.- De acuerdo con el artículo 110.2 de la Ley
39/1988, no se aceptó la devolución del impuesto devengado en un caso que era
confuso civilmente, pero que no había sido objeto de resolución o anulación por
decisión judicial.
m) Devolución de ingresos indebidos.- En un caso se pretendió la
devolución de ingresos indebidos en un asunto complejo que comprendía
transmisión hereditaria, transmisión por pacto de sobrevivencia y venta a terceros
de la misma finca, con la peculiaridad de que las autoliquidaciones no se
Consell Tributari
28
correspondían a los actos que declaraban sino a otros distintos, aunque
correspondientes a la misma operación. El Consell informó desfavorablemente la
devolución, por cuanto las cantidades eran debidas, aun cuando se hubieran
cometido errores en la cumplimentación de los impresos. Del cálculo global de la
operación quedaba incluso un pequeño resto en favor del Ayuntamiento, que el
Consell informó no podía reclamarse para no incurrir en “reformatio in peius”.
n) Devengo de intereses.- En un caso en el que se había interpuesto
recurso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y posteriormente ante
la Audiencia Nacional, recurso que no fue aceptado, la recurrente discutió que se
devengaran intereses sobre la totalidad de la deuda suspendida por la Audiencia
Nacional y pretendió que sólo pudieran devengarse  por el principal de la deuda
tributaria. De conformidad con la propuesta de la División de Recursos, el Consell
recogió el concepto de “interés de demora suspensivo” contenido en la sentencia
dictada en interés de Ley por el Tribunal Supremo en 28 de noviembre de 1997,
según la cual el interés de demora suspensivo del artículo 61.4 de la Ley general
tributaria no forma parte de la deuda tributaria, sino que es consecuencia legal y
lógica de la suspensión de la deuda, por lo que se gira y se calcula sobre el
importe de la deuda tributaria liquidada (cuota, más el interés de demora del
artículo 58.2, más las sanciones) objeto de la suspensión.
En otro caso, resuelto también por decisión judicial, se discutió el
devengo de intereses de demora por retraso del Ayuntamiento en su liquidación.
Se aplicó también el artículo 61.2 de la Ley general tributaria.
2.-Exenciones.
a) Ventas realizadas por albaceas.- Una testadora designó varios
albaceas universales de realización y entrega de su herencia de acuerdo con el
derecho catalán, y a su vez designó diversos legatarios de varias fincas, todos
ellos entidades eclesiásticas,  con la condición de que si las legatarias no
aceptaran las fincas respectivamente legadas, éstas habrían de ser vendidas por
los albaceas y entregado un determinado importe a las legatarias. El recurso
pretendió que los bienes habían sido adjudicados directamente a las legatarias y
que la renuncia de éstas podía ser onerosa, por lo que, en todo caso, tanto la
adquisición como la transmisión estaban exentas.
El Consell Tributari entendió que el legado de los inmuebles, según los
términos del testamento, estaba sujeto a condición suspensiva de su aceptación y
que, por tanto, la renuncia de las entidades legatarias a la propiedad de los
inmuebles revertía su propiedad a la herencia. Así pues, quien conservaba la
propiedad de los inmuebles a efectos de adquisición y venta era la herencia de la
causante administrada por los albaceas, la cual carecía de derecho a exención.
Otro informe se fundó en la misma doctrina, aunque en aquel caso se
acordó una devolución basada en duplicidad de ingresos.
Consell Tributari
29
b) Fundación pública de servicios dependiente de la Diputación de
Barcelona.- Se le reconoció la exención establecida en la letra a) del artículo
106.2 de la Ley reguladora de las haciendas locales, relativa a las entidades
locales a las que pertenece el municipio y a sus organismos autónomos de
carácter administrativo. Se argumentó que en la época de su creación la
denominación legal de ciertas entidades era la de fundación pública del servicio,
denominación que se sustituyó en la Ley de bases de régimen local de 1985 por
la de organismo autónomo como una de las formas de gestión directa, expresión
que se utiliza también en la Ley municipal y de régimen local de Cataluña. Por
tanto, se trataba de figuras equivalentes aun cuando se hubiera modificado su
denominación.
c) Entidades benéficas.- El Consell Tributari ha sostenido siempre que
la exención reconocida en el artículo 106.2.c) de la Ley 39/1998 a las entidades
benéficas y benéfico-docentes tenía carácter subjetivo y que tenían derecho a la
misma las entidades declaradas benéficas o benéfico docentes con arreglo a la
legislación anterior a la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, sin otro requisito, a
diferencia de como estaba redactada la exención en la Ley de régimen local de
1955. En una ocasión, no obstante, hubo de aplicar esta última Ley para proponer
la desestimación de un recurso en el que una entidad eclesiástica pretendía la
exención.
d) Asociaciones de utilidad pública.- El Consell Tributari también ha
informado en favor de la aplicación del beneficio a asociaciones declaradas de
utilidad pública cuyo objeto fuera benéfico o benéfico docente.
e) Congregaciones religiosas.- La exención a las congregaciones
religiosas no estaba recogida en el artículo IV del Acuerdo económico con la
Santa Sede de 3 de enero de 1979, que es el que se refiere a este tipo de
entidades, sino en el artículo V, referido tan sólo a las entidades y asociaciones
religiosas no comprendidas en el artículo IV y que se dediquen a actividades
religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social, a las
cuales sí se les declaraba de aplicación la normativa que en cada momento
previera el ordenamiento tributario español para las entidades benéficas privadas
(entre ellas, por tanto, el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos).
No obstante, la Orden del Ministerio de Hacienda de 29 de julio de 1983 extendió
a las entidades enumeradas en el  artículo IV del Acuerdo los beneficios previstos
en el artículo V. Esta interpretación extensiva fue avalada por dos sentencias del
Tribunal Supremo, dictadas en 26 de noviembre de 1991 y 9 de abril de 1992.
Ahora bien, la sentencia de 17 de junio de 2000, dictada en interés de
Ley, entiende que la Iglesia Católica y las entidades religiosas comprendidas en
los artículos  IV y V del citado Acuerdo sobre asuntos económicos, tienen un
singular régimen de exención, distinto del artículo 106.2.c) de la Ley de haciendas
locales, que se refiere a las “instituciones que tengan la calificación de benéficas o
Consell Tributari
30
benéfico-docentes”. Según una primera interpretación de esta sentencia, no
bastaría con que la entidad se hallara incluida en el Acuerdo sobre asuntos
económicos, sino que sería preciso que el bien transmitido reuniera ciertas
condiciones que convertirían la exención subjetiva de la Ley de haciendas Locales
en una exención de carácter mixto, que exigiría además que “el bien transmitido
se halla(ra) afecto a actividades o  finalidades religiosas, entre ellas las de culto,
sustentación del clero, sagrado apostolado y ejercicio de la caridad, benéfico-
docentes, médicas y hospitalarias o de asistencia social”.
El alcance de esta declaración jurisprudencial es objeto de análisis por
el Consell con posterioridad al cierre de esta Memoria. Parece claro, no obstante,
que la declaración en interés de ley formulada por el Tribunal Supremo en la
citada sentencia, no afecta a las fundaciones no eclesiásticas a las que se hubiera
reconocido el carácter de benéficas o benéfico-docentes, las cuales se
continuarían rigiendo exclusivamente por el artículo 106.2.c) de la Ley reguladora
de las haciendas locales.
f) Iglesia Evangélica.- Se ha aplicado a entidades integrantes de la
Federación de Entidades Religiosas Evangélicas de España (FEREDE) la Ley
24/1992, de 10 de noviembre, por la que se aprobó el convenio de cooperación
del Estado con la citada federación, y en donde se dispuso que las asociaciones y
entidades creadas y gestionadas por Iglesias pertenecientes a la FEREDE y que
se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas y hospitalarias o
de asistencia social tendrían derecho a los beneficios fiscales que el
ordenamiento prevea en cada momento para las entidades sin fin de lucro y, en
todo caso, a los que se concedan a las entidades benéficas privadas, con las
salvedades que pudieran derivar de la citada sentencia de 17 de junio de 2000.
Sobre este tema el Consell Tributari no ha tenido aún ocasión de pronunciarse.
g) Exenciones reconocidas por la Ley 12/1988, de 25 de mayo, de
regulación de los beneficios fiscales aplicables a la Exposición Universal Sevilla
1992 y demás actos conmemorativos del V Centenario del Descubrimiento de
América y a los Juegos Olímpicos de Barcelona 1992.- Se informó negativamente
en una ocasión por entender que las transmisiones efectuadas no tenían relación
con la celebración y organización de los Juegos Olímpicos, ni se trataba de actos
propios de liquidación de la sociedad recurrente.
h) Convenios de divorcio o separación.- Se informa favorablemente la
exención de las transmisiones derivadas de convenios de divorcio o separación
siempre que hayan sido aprobados judicialmente, de conformidad con el artículo
106.1.c) de la Ley 39/1998.
i) División de sociedad de gananciales por fallecimiento de uno de los
cónyuges.- En más de un recurso se ha pretendido, por aplicación del artículo
106.1.a) de la Ley 39/1988, que la exención declarada en favor de los
incrementos de valor que se manifiesten a consecuencia de las aportaciones de
Consell Tributari
31
bienes y derechos realizados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las
adjudicaciones que a su favor y en pago de ellos se verifiquen, y las
transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de los haberes comunes,
suponía la total exención para la transmisión de los bienes relictos por el
causante, que tenían carácter ganancial. El Consell informó que el cónyuge
supérstite tenía derecho por este título a la mitad del haber resultante de la
liquidación de la sociedad, mientras que la otra mitad se integraba en la herencia
y se adjudicaba de conformidad con las reglas hereditarias y, por tanto, no gozaba
de exención aunque se adjudicara al propio cónyuge.
j) Bienes culturales de interés local.- Un particular formuló consulta al
Ayuntamiento sobre las posibles exenciones o bonificaciones a que tuviera
derecho por razón de la tenencia o transmisión de una finca declarada bien
cultural de interés local. Esta consulta se pasó a informe del Consell Tributari por
razón de las competencias que le asigna en la actualidad el artículo 64-6 de la
Ordenanza fiscal general de 2000. El Consell, tras analizar las normas de la Ley
16/1985, de 25 de junio, del patrimonio histórico español, y la Ley 9/1993, del
Parlamento de Cataluña, de patrimonio cultural catalán, en relación con los
artículos 59, 64.j), y 106.1.d) de la Ley reguladora de las haciendas locales,
informó que la declaración de un inmueble como bien cultural de interés local no
da lugar a ninguna exención del impuesto sobre construcciones, instalaciones y
obras, del impuesto sobre bienes inmuebles o del impuesto sobre el incremento
de valor de los terrenos.
3.- Base imponible.
a) Porcentaje del usufructo en la consolidación del dominio.- En un
caso se planteó cuál era el porcentaje aplicable a una consolidación de dominio
por muerte del usufructuario: el que se había tenido en cuenta en la fecha de
desmembración del dominio o el que regía en la fecha en que correspondía
liquidar la extinción del derecho. Siguiendo diversas modificaciones de las reglas
estatales sobre liquidación del usufructo, la Ordenanza fiscal había modificado
también el sistema de valoración porcentual del usufructo en función de la edad
de la usufructuaria. El Consell se atuvo a la regla, contenida en la Ordenanza
vigente en el momento de la consolidación, que en ésta se ha de exigir al titular
de la nuda propiedad la liquidación correspondiente a la diferencia de valor entre
el pleno dominio y la nuda propiedad por la cual no se había satisfecho el
impuesto en el momento de la desmembración. En consecuencia, informó que
había de tomarse como porcentaje aplicable el que regía en el momento de la
constitución del usufructo, que era inferior al que en la actualidad regula la
Ordenanza.
b) Valor del suelo.- En una ocasión un contribuyente pretendió que
había un error de superficie, pues se había tomado como base la superficie total
del solar y no la del local transmitido. Es muy claro el artículo 105 de la Ley
reguladora de las haciendas locales cuando indica que el impuesto grava el
Consell Tributari
32
incremento de valor que experimenten los terrenos. El objeto del impuesto son,
pues, los terrenos y no la superficie de los locales, si bien luego se aplicará sobre
el valor del terreno el coeficiente que corresponda a los respectivos locales sobre
los elementos comunes del edificio, entre los que se encuentra precisamente el
solar que sirve de base al impuesto.
c) Excepciones a la aplicación del valor catastral del ejercicio.- El
criterio general que se aplica es el regulado por el artículo 108.3 de la Ley
reguladora de las haciendas locales, según el cual el valor del terreno en el
momento del devengo es el que tenga fijado en dicho momento a efectos del
impuesto sobre bienes inmuebles. No obstante, la Ley 50/1998, de 30 de
diciembre, atribuyó una nueva redacción a  los apartados 2 y 3 del artículo 71, al
apartado 3 del artículo 75, al apartado 3 del artículo 77 y al apartado 3 del artículo
108. A este último se le adicionó lo siguiente: “No obstante, cuando dicho valor
sea consecuencia de una Ponencia de valores que no refleje modificaciones de
planeamiento aprobadas con anterioridad, se podrá liquidar provisionalmente este
impuesto con arreglo al mismo. En estos casos, en la liquidación definitiva se
aplicará el valor de los terrenos obtenido conforme a lo señalado en los apartados
2 y 3 del artículo 71 de esta Ley, referido al momento del devengo”.
d) Recursos contra el valor catastral.- El Consell ha informado que la
interposición de recursos contra los valores catastrales no suspende la
ejecutoriedad del acto, según el artículo 70.4 de la Ley de haciendas locales, y
por tanto, no suspende la liquidación por el impuesto que se comenta, sin
perjuicio de las devoluciones que, en su caso, fueran procedentes por fijación de
un valor catastral inferior.
4.- Plazos de presentación: sanciones y recargos.
Los plazos de presentación de la autoliquidación dependen de la fecha
de devengo del impuesto que, como antes se ha dicho, es por regla general la de
fallecimiento del causante. No obstante, en alguna ocasión, dada la dificultad en
tramitar la herencia abintestato en favor de parientes lejanos, el Consell ha
apreciado la dificultad de conocer la composición del patrimonio del causante y ha
informado en el sentido de anular las sanciones y mantener sólo los intereses de
demora, puesto que éstos carecen de carácter sancionador.
En una ocasión informó en contra de la solicitud de que se anulara el
recargo impuesto a una autoliquidación presentada fuera del plazo de prórroga de
un año, porque el Ayuntamiento no había respondido expresamente a la petición
de prórroga, pues entendió que la falta de resolución expresa no podía afectar al
plazo máximo de posible prórroga.
También se desestimó la solicitud de inaplicación de sanciones por
haber incumplido una entidad de crédito la obligación de efectuar el ingreso que el
sujeto pasivo le había encargado. El Consell entendió que tanto el artículo 1903
Consell Tributari
33
como el artículo 1717 del Código civil no eximían de responsabilidad al recurrente,
sin perjuicio de que en el ámbito del mandato el mandante exigiera al mandatario
la responsabilidad de daños y perjuicios que le pudieran sobrevenir al mandante
por la falta de ejecución del encargo, según el artículo 1718 del Código civil.
En algún caso se ha aceptado la anulación de expediente sancionador
por fallecimiento del sujeto pasivo del impuesto.
Por otra parte, se ha propuesto la aplicación de oficio de la reducción
del 30 % prevista en la Ley general tributaria en los casos en que el sujeto pasivo
había aceptado, aunque fuera implícitamente, la liquidación propuesta.
En las ocasiones en que se ha solicitado la condonación del impuesto,
el Consell se ha declarado incompetente para informar de este tema.
Por último, se ha informado acerca de la suspensión de la ejecución de
sanciones tributarias sin necesidad de aportar garantía, de conformidad con el
artículo 35 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los
contribuyentes.
5.- Gestión tributaria.
Se ha planteado en alguna ocasión el carácter con que la Inspección
interviene en la práctica de algunas liquidaciones. De acuerdo con la Ordenanza
fiscal general, concretamente el artículo 120 de la aprobada para 1997, que era la
aplicable al caso, el Consell admite que, en ocasiones, las actividades de la
Inspección se practican con carácter de gestión, y en tal caso no es aplicable lo
dispuesto en el Reglamento de la inspección de los tributos, sino lo dispuesto
para los actos de gestión, en especial si, como sucedía en el caso examinado, la
intervención había sido solicitada por el propio interesado. En dos casos, la
calificación de la actuación de la Inspección como acto de gestión permitió aplicar
la regla del artículo 156 de la Ley general tributaria sobre rectificación de errores
materiales y no las normas del citado Reglamento sobre rectificación de actas.
En algún caso, esta actividad de gestión que realizan los órganos de la
Inspección, ha dado lugar a reclamaciones por interesados que alegaban haber
acompañado a su solicitud de liquidación la documentación pertinente, no
obstante lo cual se les había girado una primera liquidación que luego había sido
corregida por otra posterior. El Consell ha entendido que en tales casos, si la
Inspección había contado desde el principio con toda la documentación necesaria
para liquidar era correcta la liquidación complementaria, pero no podían liquidarse
intereses de demora por la diferencia, dado que la falta de liquidación era
imputable al Ayuntamiento.
En una ocasión, el sujeto pasivo solicitó el fraccionamiento del
impuesto fuera del plazo de autoliquidación. El Consell entendió que al haberse
Consell Tributari
34
realizado la declaración sin requerimiento previo, procedía anular la sanción
impuesta y liquidar sólo el recargo del 10 % previsto en el artículo 61.3 de la Ley
general tributaria, sin intereses de demora.
En alguna otra ocasión en que la Inspección levantó acta de prueba
preconstituida del hecho imponible, de conformidad con el artículo 57 del Real
Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento general de
la inspección de los tributos, el Consell entendió que este procedimiento no
eximía de la necesidad de abrir trámite de alegaciones.
II.- Tasa de equivalencia.
Se han dictaminado sólo tres recursos, en dos de los cuales se
planteaba la prescripción de la deuda, proponiéndose la estimación de uno de
ellos y la desestimación del otro al haberse producido actuaciones válidas que
interrumpieron el cómputo del plazo prescriptorio.
El tercer caso planteaba la cuestión de no ser la recurrente sujeto
pasivo del impuesto en la fecha del devengo (31/XII/89), ya que había vendido el
local en 1976 mediante documento privado. Siguiendo la doctrina del Tribunal
Superior de Justicia de Cataluña en interpretación del artículo 1227 del Código
civil, el hecho de hallarse el comprador en documento privado dado de alta como
propietario en la contribución territorial urbana desde 1977, comportaba que la
fecha del documento privado surtiera ya entonces efectos frente al Ayuntamiento
y, por tanto, la transmisión de la finca tuviera efectos tributarios con anterioridad al
devengo de la tasa de equivalencia, por lo que se propuso estimar el recurso.
Consell Tributari
35
Ordenanza fiscal nº 1.4
Tributos sobre actividades económicas.
I.- Impuesto sobre actividades económicas.
1.- Introducción.
En el año 2000, de un total de 157 reclamaciones frente al impuesto
sobre actividades económicas, el mayor número (32) correspondió a la aplicación
a las fundaciones y asociaciones de utilidad pública de las exenciones previstas
en la Ley 30/1994. Le igualan en número las reclamaciones interpuestas frente a
providencias de apremio (32) a las que se podrían añadir las presentadas frente a
embargos (10), lo que haría de la oposición a la vía de apremio el principal núcleo
de conflictividad con un total de 40 recursos. Las reclamaciones contra
actuaciones de la Inspección también han alcanzado un elevado número (29). Por
último, hay que destacar los expedientes provocados por la aplicación de los
distintos tipos de bonificaciones y exenciones (20 y 7 respectivamente).
En cuantías mucho más limitadas hay que mencionar: 7 recursos frente
a la imposición de sanciones; 5 reclamaciones relativas a la calificación de la
actividad sujeta; y 3 en las que se discutía la sujeción al impuesto.
Asimismo, se presentaron 3 solicitudes de prescripción; 2 peticiones de
reducción de cuotas por cese de actividad; 3 solicitudes de devolución de
ingresos indebidos; 2 impugnaciones de liquidaciones de intereses de demora; y 4
recursos sobre la conflictiva cuestión de la aplicación del impuesto a las Cajas de
Ahorros, ya tratada en la Memoria anterior, y sobre la ejecutividad de las
liquidaciones impugnadas en vía contenciosa.
Finalmente, se examinó una consulta sobre la tributación de los
subagentes de seguros planteada por el Col·legi ...
Por tanto, de las anteriores cifras expuestas se ha de concluir que la
aplicación de beneficios fiscales ha sido la principal causa de conflictividad de
este impuesto con 59 recursos generados, seguida de la oposición a la vía de
apremio, con 42 reclamaciones, y de la impugnación de actas de inspección (29
recursos).
El número global de propuestas estimatorias se eleva a 89.
2.- Beneficios fiscales.
Consell Tributari
36
2.1.- Aplicación de la Ley 30/1994 a fundaciones y asociaciones de
utilidad pública.
La Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de fundaciones y de incentivos
fiscales a la participación privada en actividades de interés general, se caracteriza
por la amplitud del concepto “actividades de interés general” que, según la Ley
30/1994, constituye el objeto de las fundaciones y asociaciones de utilidad pública
que pueden acogerse a los beneficios fiscales que establece esta Ley -objeto
coincidente con el requerido para constituir una fundación y coincidencia que se
extiende a la mayoría de los requisitos que se establecen en uno y otro caso- así
como por la posibilidad de que las fundaciones desarrollen una actividad
empresarial.
Ahora bien, para el disfrute de dichos beneficios fiscales la Ley
incorpora una serie de requisitos específicos entre los que destaca la prohibición
de desarrollar con carácter principal una actividad mercantil (art. 42.2). Dicho
requisito, de difícil interpretación y sobre el que el Reglamento dictado en
desarrollo de dicha Ley nada dice, es sin duda el que ha generado la mayor
conflictividad a lo largo de estos años de vigencia de la Ley y el de más difícil
aplicación.
Ante esa situación el Consell procedió en primer lugar a sentar unos
criterios interpretativos del art. 42.2 de la Ley 30/1994, que ya fueron objeto de
comentario en Memorias anteriores, y que, siempre sin desatender los
pronunciamientos jurisprudenciales, administrativos y doctrinales sobre la materia
que se han ido produciendo durante este tiempo, le han servido para guiar su
actuación ante una casuística realmente compleja. Tales criterios, como no podía
ser de otro modo dadas las características de la Ley, nada tienen que ver con
sectores de actividad sino con la forma en que la actividad se desarrolla. No
obstante, y aunque a efectos meramente informativos o estadísticos, el Consell ha
intentado clasificar dichos expedientes por sectores o ramas de actividad, lo que
permite ordenar la presente exposición siguiendo dicha clasificación.
Así, durante el presente período merece la pena destacar las
reclamaciones presentadas por fundaciones o asociaciones de utilidad pública
que actuaban en los sectores asistencial, de enseñanza, de estudios e
investigación, promocional, de rehabilitación de marginados, y de servicios
médicos o de infraestructura para la actividad universitaria.
En cuanto a la prohibición de que “la actividad principal consista en la
realización de actividades mercantiles “(art. 42.2 Ley 30/1994), recordemos la
posición del Consell según la cual:
“La expresión “actividad mercantil” utilizada por la Ley 30/1994 no se
define en la citada Ley ni en el ordenamiento tributario. En diversas normas
Consell Tributari
37
tributarias podemos encontrar la definición de actividad empresarial, entendiendo
por tal la actividad que implica la ordenación por cuenta propia de factores de
producción materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir
en la producción o distribución de bienes o servicios. Concepto este que
juzgamos no equiparable al de actividad mercantil del artículo 42.2 de la Ley
30/1994, ya que en la gran mayoría de los casos las actividades que la Ley
pretende incentivar deben estructurarse ordenando medios de producción
materiales y humanos con la finalidad de distribuir bienes o prestar servicios,
aunque no persigan un fin lucrativo. La aplicación analógica de esta definición
reduciría de tal forma el ámbito posible de aplicación del régimen fiscal especial
que quitaría toda virtualidad real al efecto incentivador que se pretende
conseguir.// Idéntico efecto neutralitzador de los beneficios instaurados resultaría
de identificarse la falta de caracter mercantil de una actividad con la circunstancia
de que aquellos bienes o servicios se distribuyan o se presten de forma gratuita o
mediante contraprestación.// Llegados a este punto se puede concluir diciendo
que la noción de actividad mercantil utilizada en la Ley 30/1994 debe identificarse
de forma general y abstracta con la que se realiza mediante contraprestación en
condiciones propias de mercado, esto es, actuando en concurrencia, y sin tener
como finalidad primordial el dar satisfacción a necesidades sociales de interés
general.”
Pasando ya a analizar la actuación de estas entidades en los diveros
sectores, tenemos, en primer lugar, en el sector asistencial el caso de una
fundación privada dada de alta en el epígrafe 952 de las tarifas del impuesto
(asistencia y servicios sociales a disminuidos en centros no residenciales), cuya
memoria acreditaba la realización de actividades de “protección de la salud y
asistencia a situaciones precarias de enfermos afectados por coagulopatías
congénitas, a consecuencia de su afectación por el virus de inmunodeficiencia
(VIH)”, a través principalmente de convenios de colaboración con diversas
entidades, asociaciones o sociedades no sujetas, a las que otorgaban ayudas y
subvenciones. El Consell entendió que “las mencionadas actividades tienen
naturaleza empresarial, si bien encajan en las finalidades propias de los artículos
2.1 i 42.1.a) de la Ley 30/1994, en relación con su artículo 58.2, y lo cierto es que
no se despliegan en concurrencia con otras entidades en condiciones de
mercado, ni pueden asimilarse, por tanto, ni menos conceptuarse como
actividades mercantiles, hasta el punto que los servicios se prestan de forma
gratuita prácticamente en su totalidad, siendo su financiación casi plenamente a
través de las subvenciones del Departament de Sanitat de la Generalitat y del
rendimento de las inversiones financieras derivadas de los fondos fundacionales
propios, constitudos principalmente por aportaciones del mismo Departamento.
Efectivamente, la estructura de la financiación de la entidad durante los períodos
de que se trata confirma lo dicho, en el sentido de no concurrencia empresarial de
mercado. Del total de ingresos en 1995, el 76’23% correspondieron a
subvenciones, a ingresos financieros el 23’77%  y a ingresos extraordinarios el
0’003%, no apareciendo ningún ingreso en concepto de ventas o rendimientos por
Consell Tributari
38
prestaciones de servicios.” Estructura que se mantiene en los siguientes
ejercicios.
Las conclusiones fueron similares en otros dos supuestos de entidades
dedicadas a la rehabilitación de marginados y de personas con problemas
psicológicos y alteraciones de la personalidad. En el primer caso, se solicitaba la
exención del epígrafe 656 (venta menor de bienes usados), y el Consell entendió
que “de los datos contables y fundacionales aportados al recurso a petición del
órgano gestor se deduce que se trata de una entidad declarada de utilidad pública
de ámbito estatal que tiene una sola contabilidad agrupada para toda España,
pero que tanto si se examina esa contabilidad en bloque como si se hace a base
de los pocos datos que constan relativos a este municipio se llega a la conclusión
de que la actividad laboral y comercial de restaurar los objetos usados que
puedan recogerse y la de venderlos luego a terceros en establecimientos propios
o incluso sin base física de locales destinados a esta labor no constituye la
actividad principal de la asociación, que consiste en la ayuda a marginados
sociales con exclusión de todo fin lucrativo y con carácter altruista, sin que los
ingresos obtenidos por aquellas actividades de restauración y venta puedan
considerarse tampoco los principales de la asociación.”
En el segundo caso, la fundación reclamaba la exención del epígrafe
931.2 (enseñanza de EGB) en el que se hallaba dada de alta, habiéndose
acreditado el cobro de contraprestaciones, bien abonadas directamente por los
usuarios de los servicios prestados (el 57,02% de los ingresos totales de 1995),
bien a través de subvenciones o ayudas públicas (el 34,65%). El cobro de
contraprestaciones por los servicios realizados se desprendía del gráfico que
constaba en la memoria económica aportada por la ineresada, relativa a la
procedencia económica del alumnado, constando que un 36% del mismo era de
procedencia privada, un 41% estaba subvencionado por el ICASS, y un 23%
estaba pagado por el ICASS-Benestar Social. No obstante, como destacaba el
informe de la Unidad Operativa de Recursos Jurídicos, la interesada explicaba en
sus alegaciones que “la fundación en su aspecto de centro docente tiene
concierto educativo con el Departament d'Ensenyament, sin que los alumnos
tengan que pagar matrícula, ya que son las subvenciones recibidas las que hacen
posible la prestación del servicio de enseñanza (...) siendo la finalidad de la
partida denominada “prestación de servicios” integrar todos aquellos servicios
distintos de la docencia que quieran ofrecer los familiares a los discapacitados (...)
recogiéndose en la citada partida, entre otros, (...) el pago de tratamientos
terapéuticos tanto a los jovenes como a sus padres  (...) mediante donativos”.
En esta ocasión, el Consell estimó que “las cantidades recibidas de los
destinatarios de los servicios de caracter asistencial que presta la interesada,
difícilmente pueden ser calificadas de contraprestaciones en sentido estricto, ya
que no condicionan la prestación del servicio. Estos servicios, según se
desprende del expediente, van estrechamente ligados a la actividad de
enseñanza reglada dadas las características de sus destinatarios, lo cual, unido a
Consell Tributari
39
la forma de prestación de los servicios, hace que tal actividad quede fuera del
mercado, nota indispensable para que pueda ser calificada como mercantil.”
La prestación de servicios médicos en régimen de concierto  llevada a
cabo por una fundación dada de alta en los epígrafes 94.1.1 (hospitales
generales), 859 (alquiler de otros bienes muebles n.c.o.p.) y 942.1 (consultorios
médicos), fue objeto de atención en un dictamen en el que, del examen de las
funciones desarrolladas por la fundación y de las condiciones en que se
realizaban, se dedujo que “predomina la prestación de servicios sanitarios a
través de su financiación por el sistema público de la Seguridad Social,
marcándose esta circunstancia mediante los resultados de los balances, en los
cuales del total de ingresos percibidos, (...) aproximadamente un 94% en 1995, un
91% en 1996 y un 93 % en 1997  proceden de la prestación de servicios
sanitarios realizados en régimen de concierto con el Servei Català de la Salut.//
Así pues, puede afirmarse que la fundación ha pasado a integrarse, como entidad
concertada, en la actividad de servicios sanitarios que presta la Generalitat de
Catalunya a través del Institut Català de la Salut, financiando sus actividades
principalmente con la retribución fijada en los conciertos con el citado Instituto.
Nos encontramos, por tanto, ante una entidad que lleva a cabo principalmente
una actuación prestacional identificada en las tarifas del impuesto sobre
actividades económicas -epígrafe 941.1- y que actúa en régimen de concierto,
sometida a las disposiciones dictadas al respecto por la Administración.// El hecho
de recibir una contraprestación no supone, a nuestro juicio, que la entidad
desarrolle una actividad mercantil. La recurrente no actúa en condiciones de
mercado, sino sometida a las reglas previas establecidas por la Administración
encargada de los servicios sanitarios. La entidad recurrente, mediante los
acuerdos y convenios de derecho público suscritos con la Administración, se
integra en el sistema público de servicios sanitarios, coadyuvando a alcanzar
unas finalidades de interés general. La entidad citada mantiene sus finalidades
originarias, si bien ha procedido a su integración en la red pública de servicios
asistenciales en materia sanitaria. Pero esta integración y la percepción de
retribuciones no supone ejercer una actividad mercantil en concurrencia.// Por otro
lado, y del mismo análisis, debe decirse que la financiación de las actividades, al
desarrollarse integradas en el régimen de concierto con sujeción a las normas de
la Administración, no significa competencia desleal, y que sus destinatarios son
colectividades genéricas de personas, conforme exige el artículo 58.2 de la Ley
30/1994.// En definitiva, el otorgamiento del beneficio fiscal a la entidad recurrente
responde a lo que pretende el legislador con la Ley 30/1994, que, como dice su
exposición de motivos, es aprobar un “régimen de incentivos fiscales a la
participación privada en actividades de interés general”.”
También la enseñanza concertada llevada a cabo por fundaciones ha
sido examinada por el Consell en diversas ocasiones, habiéndose mantenido
siempre el criterio favorable al reconocimiento de la exención, incluso en casos de
concurrencia con enseñanza no concertada, siempre que ésta fuera notoriamente
inferior a aquella, y cuando concurren otro tipo de ingresos.
Consell Tributari
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El Consell ha entendido en estos casos que “la sola comparación de
las cifras finales de unidades y alumnos en cada uno de los grupos de no
concertados y de concertados pone de manifiesto que las que se dedicaron a la
enseñanza no concertada fueron muy inferiores, tanto en unidades como en
alumnos, a las que se acogieron a la enseñanza concertada, detalles que, salvo
errores de cuenta, vienen a demostrar que el carácter principal de la actividad
educadora de la fundación se amparó en los conciertos con la Administración
para conseguir así una posible e idónea financiación del conjunto educativo.” En
consecuencia, “no puede calificarse como actividad principal el procedimiento
adoptado para la financiación de las finalidades declaradas estatutariamente por
la fundación. Y hay que entender que, por las mismas razones, tampoco
constituyen un obstáculo para la concesión de los beneficios fiscales previstos por
el artículo 58.2 de la Ley de fundaciones.”
Asimismo, en el caso de percepción de otro tipo de ingresos además
de los procedentes del concierto, el Consell estimó que “del análisis de los
presupuestos acompañados por la recurrente se deduce que tanto la liquidación
del ejercicio 1998 como las previsiones del ejercicio 1999 atribuyen a “otros
donativos”, concepto diferente de “cuotas enseñanza” y de “subvenciones
oficiales”, un porcentaje aproximado del 28 por ciento en el conjunto de ingresos
de la entidad. Resulta, pues, demostrado que la entidad financia sus servicios en
un porcentaje mayoritario por conductos que no son equiparables a los servicios
propios del mercado.”
La situación cambia en el ámbito de la enseñanza superior, donde la
actividad económica de tipo docente desarrollada con carácter principal y en
concurrencia con las demás entidades existentes en el mercado, que suelen
realizar las fundaciones, excluye la posiblidad de gozar de los beneficios de la Ley
30/1994, en virtud del artículo 42.2 de la propia Ley.
Así, en un informe el Consell entendió que “del análisis de las
memorias y cuentas referentes a los ejercicios de 1994 y 1995 acompañadas por
la entidad recurrente, se desprende que ésta desarrolló principalmente una
actividad económica de carácter docente (programas de másters, cursos de
posgrado y de especialización, de formación tecnológica y de gestión, escuela de
fotografía), a pesar de no estar dada de alta en el impuesto para el que solicitó la
exención, actividad que, en principio, podía encajar en las finalidades propias de
los artículos 1.1 y 42.1-a) de la Ley 30/1994, pero que cabe considerar se
desarrolla en concurrencia con las demás entidades que existen en el mercado
con la misma actividad y sujetas a sus condiciones, lo que corrobora la estructura
de financiación en 1995 (del total de ingresos... el 69% correspondieron a
matrículas por estudios, y... el 30,5% a otros ingresos, básicamente
subvenciones). Ha de concluirse, en consecuencia, que la actividad se desarrolla
en régimen de mercado, por lo que en este caso debe concluirse que la fundación
de que se trata realiza con carácter principal actividades mercantiles, y según el
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artículo 42.2 de la Ley 30/1994 no puede ser considerada como entidad sin fines
lucrativos a los efectos de los beneficios fiscales del título II de la precitada Ley
30/1994 en tanto continúen tales circunstancias de actividad, sin que obste a ello
el que tal actividad pueda responder a los fines contemplados en los artículos 1.1
y 42-1.a) de la citada Ley 30/1994, y sin que proceda, en consecuencia, dado el
carácter totalmente excluyente del apartado 2 del artículo 42 de la Ley 30/1994,
considerar el cumplimiento o no de los demás requisitos exigidos en los artículos
42 y 58.2 de la Ley 30/1994.”
Al carácter principal de dicha actividad considerada mercantil a los
efectos de la Ley 30/1994, no obsta la concurrencia con otras actuaciones de
asesoramiento o de fomento de la enseñanza mediante becas si su proporción es
muy reducida, como tampoco se opone a dicha calificación el que las matrículas a
percibir de los alumnos, en virtud de la adscripción a la universidad del centro
docente examinado, debieran ser objeto de comunicación previa a la Generalitat.
Asimismo, se propuso denegar la exención a una fundación creada
para la dirección y gestión de servicios a una universidad privada, dada de alta en
el epígrafe 999 (otros servicios n.c.o.p.), pues si bien la actividad no tenía carácter
mercantil a juicio del Consell, ya que era una función de “dirección, coordinación y
gestión de servicios comunes de las distintas entidades que constituyen dicha
universidad, en el seno de unos convenios enmarcados en la promoción de una
universidad privada, por lo que “sus relaciones con las distintas instituciones que
son objeto de su actividad (...) no se ajustan a relaciones de mercado, sino a
relaciones de cooperación de naturaleza claramente civil basadas en el derecho
de fundaciones y en convenios que en ningún caso pueden ser calificados de
mercantiles, dado el ámbito material y formal en que se desenvuelven”. Y se
añadía: “La fundación recurrente no persigue directamente la realización de los
anteriores fines, pues, si bien se inserta en el círculo de actividades educativas,
no es porque ella misma las realice, sino porque dirige y coordina la actuación de
entidades que realizan actividades educativas y porque presta servicios, que no
tienen carácter educativo, a las referidas entidades, que son precisamente los
servicios cuya exención solicita. Es, por tanto, improcedente que pueda
reconocerse la exención solicitada a la fundación, puesto que el objeto
fundacional de ésta sólo indirectamente se relaciona con la educación, en cuanto,
como ella  misma reconoce, tiene una estructura federativa en la cual los servicios
educativos los realizan otras entidades y las actividades de la fundación son sólo
de naturaleza directiva, que no está sujeta al impuesto, o de prestación de
servicios, que son precisamente aquellos para los cuales solicita la exención y
que en sí mismos no tienen naturaleza educativa. La denegación de la exención
solicitada procede, de otra parte, de la consideración de que la fundación tiene
como objeto únicamente la prestación de servicios a la Universidad y a las
entidades que integran esta organización federativa. Aunque detrás de tal
universidad pueda haber una colectividad indeterminada de personas, no la hay
tras la fundación, puesto que los destinatarios de su actividad son tan sólo las
entidades con las cuales ha firmado convenios de integración o de colaboración.
Consell Tributari
42
Por tanto, no se cumple el último requisito recogido en el apartado 2 del artículo
58 de la Ley 30/1994.”
Las fundaciones dedicadas a estudios e investigación plantean una
problemática diversa, ya que la falta de carácter mercantil de su actividad no
implica por lo general su no sujeción al impuesto, siendo la adecuada clasificación
de la actividad en los epígrafes de las tarifas el problema más frecuente.
En el caso de las fundaciones y asociaciones culturales, por el
contrario, la mercantilidad de las actividades que realizan, como por ejemplo la
prevista en el epígrafe 476.2 (edición de períodicos y revistas y realización de
cursos y jornadas de debate sobre materias de carácter social y político), resulta
con frecuencia de las memorias económicas y de la estructura presupuestaria de
estas entidades, sin perjuicio del interés general de su objeto.
A este respecto, se debe hacer mención especial a la edición de libros,
periódicos y revistas. De un lado, para destacar su clara sujeción al impuesto, y
de otro, para observar que su mercantilidad dependerá de las formas y
condiciones en que se realiza esa actividad.
Así, en un caso el Consell afirmó: “En lo referente a la pretensión de
que se declare la no sujeción en base al apartado 4 del artículo 82 de la Ley
39/1988, este precepto no es aplicable a la actividad de venta de la revista,
porque aunque esta sólo tenga lugar una vez al año, es evidente que no se trata
de un solo acto u operación aislada, como dice la Ley, sino al menos de tantas
operaciones, aisladas si se quiere, como ejemplares se haya conseguido vender.”
Y en otro caso se dijo: “En lo referente a la edición de libros, la
recurrente entiende que ha acreditado todos los requisitos exigidos por la Ley
30/1994 y el Real Decreto 765/1995 respecto a la coincidencia de la citada
actividad con las finalidades fundacionales, y así lo acredita la documentación
oficial que acompaña; rechaza toda idea de competencia desleal, y se debe
reconocer también de esta manera con la simple comparación de lo que establece
la Ley 3/1991, de 19 de enero; pero, especialmente, se remite a lo que detalla la
memoria que presentó en el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, de
29 de junio de 1996, a requerimiento del citado organismo, en la que expone los
criterios de selección de las materias que se propone impartir y la voluntad de que
los importantes gastos que exige la puesta en marcha del proyecto no repercutan
en los precios académicos, sino que los alumnos pagarán sólo los importes
fijados para las universidades públicas por el decreto de tasas y precios públicos
que anualmente publica la Generalitat de Catalunya. Y respecto a la edición de
libros, continúa afirmando que la repercusión a los estudiantes del coste del
material didáctico, consistente en módulos didácticos especialmente preparados
por la Universidad para facilitar los estudios en el domicilio del estudiante, incluye
sólo los costes de reproducción y embalaje del material que se le entrega sin
margen económico ni financiero para la Universidad, con el mismo criterio que se
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entrega también material multimedia (vídeos, disquetes, páginas web, cassettes,
etc.) por un importe de 1000 ptas. por estudiante y matricula.”
Asimismo, en el caso de la docencia el porcentaje sobre el total de
ingresos que representan los ingresos de explotación ha resultado determinante
para apreciar la mercantilidad de la actividad. Así, en un dictamen se puede leer
lo siguiente: “Ya se ha dicho que el sólo hecho de que existan contraprestaciones
no excluye la posibilidad de gozar de la exención, pero en un caso como el
presente, dada la cuantía de tales contraprestaciones, que suponen casi la
totalidad de los ingresos de la fundación, cabe concluir que la actividad se realiza
en las condiciones propias del mercado, lo que determina la improcedencia de
reconocer la exención solicitada.”
Y, coherentemente, en otro caso se argumentó: “Acreditado que a
partir de dicho ejercicio ya no se cobran cuotas a los alumnos por parte de la
recurrente, y que los ingresos de la misma proceden en su mayor parte de
subvenciones oficiales y en menor medida de aportaciones de patrocinadores y
colaboradores, siendo los ingresos por prestaciones de servicios inferiores al 10%
del total, se cumple el requisito de que la actividad principal de la entidad no tenga
carácter mercantil, exigido por el artículo 42.2 de la Ley 30/1994; pudiendo darse
por cumplidos con el resto de la documentación aportada los restantes requisitos
establecidos por la citada Ley y por el Real Decreto 765/1995, de 5 de mayo.”
Sin embargo, cuando dichos ingresos no se rigen con criterios de
mercado, como ocurría en un expediente, relativo a una residencia de ancianos,
la mercantilidad de la actividad ha de ser excluida. Así lo entendió el Consell al
considerar que “como ha demostrado la recurrente con la relación de ingresos de
cada residente y de prestaciones recibidas, los ingresos se ajustan a las
respectivas posibilidades económicas y no tienen relación con la naturaleza de los
servicios prestados a cada uno de ellos. Esto excluye, en nuestra opinión, que la
contraprestación haya sido calculada en función de criterios de mercado y, por
tanto, que la actividad pueda ser calificada como mercantil.”
2.2.- Las exenciones del artículo 83 de la Ley 39/1988, reguladora de
las haciendas locales.
Durante el año 2000 se presentaron 7 reclamaciones solicitando la
aplicación de las diversas exenciones que contiene el artículo 83 de la Ley de
haciendas locales, que fueron todas ellas desestimadas.
Concretamente, ha habido tres reclamaciones relativas a la exención
prevista para las entidades gestoras de la Seguridad Social y las Mutualidades y
Montepíos en el artículo 83.1.c) de la Ley 39/1988; dos relativas a la exención de
los centros de enseñanza públicos, benéficos y concertados del apartado 1.d) del
mismo artículo; una sobre la exención de las asociaciones y fundaciones de
disminuídos de la letra e) del mismo precepto; y una última reclamación,
Consell Tributari
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relacionada con la letra a) del artículo, en la que se planteaba la exención de un
consorcio y de una sociedad anónima vinculada al mismo.
En todas ellas el Consell ha venido aplicando los criterios ya
establecidos anteriormente, debiéndose la mayoría de las resoluciones
desestimatorias bien a la falta de prueba; bien al incumplimiento de los requisitos
que la Ley exige para la aplicación de estas exenciones, como es el caso de las
sociedades mercantiles que solicitan la aplicación de las exenciones previstas
para entidades sin ánimo de lucro, bien a una errónea interpretación de los
términos “entidades gestoras” y “entidades colaboradoras” de la Seguridad Social,
ya expuesta en la Memoria anterior.
Mayor interés reviste el tema del Consorci Hospitalari de Catalunya y
de la sociedad anónima del mismo nombre, dado el carácter local de estos entes
públicos. En este caso, y dejando a un lado los numerosos problemas formales y
de acreditación que planteaba el recurso, el Consell estimó que la redacción del
art. 83.1.a) de la Ley 39/1988, que establece la exención subjetiva del Estado, las
Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, así como sus respectivos
Organismos Autónomos de carácter administrativo, “no autoriza a dar una
interpretación amplia a la exención si tenemos en cuenta que no se extiende a la
totalidad de los entes que son sujetos de la actividad pública local, sino que se
limita, por ejemplo, a los organismos autónomos administrativos y no a otro tipo
de organismos autónomos. Esto hace pensar que la voluntad de la Ley es atribuir
la exención exclusivamente a las entidades de carácter territorial y no a todos los
entes locales”. Asimismo, “con más motivo se ha de rechazar que la sociedad
anónima constituida por el Consorcio goce de exención subjetiva, ya que no
puede considerarse ente local”.
2.3.- Bonificaciones.
Las bonificaciones en la cuota del impuesto sobre actividades
económicas que han causado mayor conflictividad durante este período,
continúan siendo la  bonificación por inicio de actividad del artículo 83.3 de la Ley
39/1988, introducida por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre (12 reclamaciones), y
la bonificación por obras en la vía pública prevista en la Ordenanza fiscal
reguladora del impuesto, siguiendo la habilitación que a estos efectos estableció
la Ley 41/1994, de presupuestos generales del Estado para 1995 (8
reclamaciones).
De las reclamaciones sobre bonificaciones por inicio de actividad, 5
fueron estimadas y 7 desestimadas, siguiendo los criterios ya establecidos por el
Consell en anteriores ocasiones. Las desestimadas lo fueron en su mayoría por
existencia de continuidad respecto de una actividad anterior con o sin
transformación de la forma jurídica en la que la actividad se viniera desarrollando;
por falta de prueba; o por extemporaneidad. Se han estimado, por el contrario,
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todos aquellos casos en que la actividad ejercida anteriormente se simultaneaba
con la nueva actividad, aun cuando existiera una estrecha relación entre ambas.
En cuanto a la bonificación por obras, las estimaciones responden a las
pruebas aportadas respecto a la duración de las obras o respecto a su incidencia
en la actividad económica desarrollada, y a la rectificación del cómputo erróneo
sobre las liquidaciones afectadas. Las desestimaciones han sido motivadas en
todos los casos por duración de las obras por un período de tiempo inferior al
mínimo legal (3 meses).
Cabe destacar en este apartado dos expedientes, en uno de los cuales
el recurrente pretendía la aplicación retroactiva de la bonificación por inicio de
actividad, al haber iniciado la misma poco antes de la entrada en vigor de la Ley
que estableció dicho beneficio fiscal, con el argumento de que su aplicación
debería proceder no sólo para quienes inicien su actividad en fecha posterior a la
citada sino para todos aquellos que en aquel momento se encontraran dentro de
los tres primeros años de su actividad empresarial; y en el otro se pretendía la
aplicación de la bonificación por obras en relación con un local cuyo escaparate
principal, pero no su entrada, estaba situado en la vía pública donde se realizaban
las obras.
En el primer caso, el Consell entendió que aunque la argumentación
del recurrente no estaba exenta de lógica, “no puede perderse de vista que la
finalidad de la norma es la de incentivar la creación de empleo, según la
exposición de motivos de la Ley 22/1993, con la cual se pretende dar el impulso
necesario para el logro del objetivo básico de reactivación de la economía y de
elevación del nivel de empleo. Ello supone, claramente, contemplar los efectos de
la Ley hacia el futuro con la creación de nuevas empresas y consiguientes nuevos
puestos de trabajo. De la finalidad de la Ley y de su propio articulado se extrae,
pues, que las empresas creadas antes de 1 de enero de 1994 no tenían
posibilidad de gozar de la bonificación, y que los beneficiarios de la norma son los
sujetos pasivos que inicien su actividad con posterioridad a su entrada en vigor.”
Y que “si bien es cierto que se da una similitud entre el supuesto contemplado en
la norma y el caso de la recurrente, aún más asimilable por la proximidad
temporal entre el inicio de su actividad y la entrada en vigor de la bonificación, es
claro que extender, como se pretende, la aplicación de la norma a casos similares
supone una aplicación retroactiva y analógica de la misma, prohibida por los
artículos 2.3 del Código civil y 23.3 de la Ley general tributaria.”
En el segundo caso el Consell consideró que “tanto la disposición de la
Ley 41/1994 como su concreción en la Ordenanza fiscal no exigen que el local
tenga su entrada por el lugar donde se realizan las obras, ni ninguna otra
previsión derivada de los índices de situación del local. Tan sólo exigen que la
actividad económica resulte afectada por las obras. En este caso no parece caber
duda de la afectación, puesto que, como queda demostrado en el expediente, ha
quedado inutilizado durante meses un escaparate que el precisamente el que da
Consell Tributari
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a la calle por la que circulan más peatones y se ha dificultado el acceso desde
dicha calle a la lateral en donde se halla la puerta del establecimiento.”
3.- Oposición a la vía de apremio.
La oposición a la vía de apremio se ha materializado en este período
en 32 reclamaciones frente a la notificación de la providencia de apremio, de las
cuales 12 han sido estimadas y 18 rechazadas, habiéndose declarado la
inadmisibilidad de 2 de ellas por no caber contra la resolución impugnada otro
recurso que el contencioso-administrativo y no concurrir causas legales de
revisión; y 10 reclamaciones contra la providencia de embargo, de las cuales 8
han sido estimadas y sólo 3 rechazadas.
Las causas más frecuentemente invocadas frente a la providencia de
apremio por los recurrentes, al igual que en ocasiones anteriores, son la falta de
notificación de las liquidaciones para su pago en voluntaria, la prescripción de la
deuda, y el cese en la actividad.
Asimismo, cabe mencionar que la notificación por personación,
establecida para el ejercicio de 1992 por la disposición transitoria 4ª, párrafo 4º,
del R.D. 1172/1991, de 26 de julio, y disposición adicional 19.4 de la Ley 18/1991,
de 6 de junio, todavía ocasiona algún conflicto; y que en muchas ocasiones los
recursos contra la vía de apremio no se basan en los motivos tasados de
oposición a la misma establecidos por el artículo 138 de la Ley general tributaria,
sino en causas de impugnación de las liquidaciones apremiadas, que el Consell
tiene por costumbre examinar a mayor abundamiento para más información del
interesado.
En cuanto a los recursos frente a embargos destaca el problema
planteado por el embargo de una cuenta corriente bancaria de titularidad múltiple.
En dicho expediente la cuestión debatida era dictaminar la titularidad del saldo
que arrojaba la referida cuenta de cotitularidad indistinta en la fecha del embargo
impugnado, y que la Administración había prorrateado a partes iguales entre los
cuatro titulares a efectos del embargo.
Demostrado en el expediente el origen parcial de los ingresos
efectuados en dicha cuenta con anterioridad al embargo, el Consell entendió, de
acuerdo con el recurrente, que el límite máximo al que ha de referirse el prorrateo
a efectuar en la fecha del embargo viene constituido exclusivamente por la suma
de los ingresos cuyo origen se desconoce, y no por el saldo existente en la fecha
del embargo.
4.- Actuaciones de la Inspección.
Consell Tributari
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La conflictividad respecto de las actas de inspección durante el período
considerado alcanza a 24 asuntos, de los cuales 19 se refieren a actas firmadas
de conformidad por los recurrentes y sólo 5 a actas de disconformidad.
De las reclamaciones relativas a actas de conformidad, 7 fueron
estimadas y 12 desestimadas. Respecto a las 5 reclamaciones relativas a actas
de disconformidad, sólo fue estimada una en la que el contribuyente discrepaba
de la calificación de comercio al por menor que la Inspección otorgaba a la
actividad de venta de marcos de producción propia desarrollada por el recurrente
en local distinto del de fabricación.
Los motivos de impugnación más frecuentes se refieren a la calificación
de la actividad, a las dimensiones de los locales en los que se ejerce la misma y,
en menor número, a cuestiones de procedimiento tales como la acreditación de la
representación, la necesidad de que las sanciones se tramiten en expediente
separado e independiente, o la inexistencia del trámite de audiencia.
Mayor comentario merece la cuestión planteada sobre la aplicación de
la bonificación por inicio de actividad en las liquidaciones derivadas de actas de
inspección. A este respecto el Consell Tributari se pronunció en los siguientes
términos: “En cuanto a la bonificación por inicio de actividad es preciso indicar que
su aplicación no es automática, sino que la Ley exige la previa solicitud del sujeto
pasivo. Ahora bien, este Consell ha señalado en anteriores ocasiones que el
cumplimiento de deberes formales no puede prevalecer sobre el derecho material
al disfrute de un beneficio si se dan las condiciones o requisitos que la Ley
establece, y que el carácter previo de la solicitud se refiere a la aplicación de la
exención rogada, que no puede ser unilateralmente aplicada por la
Administración, pero no al inicio de aplicación del beneficio fiscal, ya que viene
predeterminado legalmente. El hecho de que el Real Decreto 243/1995, de 17 de
febrero, exija la solicitud del beneficio simultáneamente a la declaración del alta
no tiene valor preclusivo, dado que la Ley no establece ni delega en el reglamento
la regulación de las condiciones de la solicitud. La regla del Real Decreto
243/1995, de simultaneidad de la presentación del alta del impuesto y de la
solicitud de bonificación, si se analiza su artículo 9, tiene el único significado de
ser una regla de orden, dirigida a coordinar las comunicaciones entre las
Administraciones estatal y municipal y, por tanto, falta de  carácter preclusivo de
la solicitud. El único motivo que podría dar lugar a la denegación de la
bonificación solicitada, sería la firmeza de las liquidaciones practicadas, de
acuerdo con las reglas generales. Pero en el presente caso las liquidaciones
afectadas no son firmes, ya que han sido objeto de impugnación en el presente
recurso, por lo que, de acuerdo con los razonamientos expuestos, procede la
aplicación del beneficio solicitado, dado el cumplimiento de los requisitos
materiales que exige el artículo 83.3 de la Ley 39/1988, conforme se desprende
del acta de inspección y del expediente.”
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5.- Sanciones.
De las 11 reclamaciones presentadas frente a la imposición de
sanciones, 5 fueron estimadas y 6 desestimadas.
A este respecto hay que señalar que si bien el motivo de impugnación
más frecuente es la ausencia de notificación del inicio del expediente
sancionador, el mayor número de estimaciones se debe a la ausencia de
culpabilidad cuando, mediando una errónea calificación de la actividad que es
objeto de regularización en acta de inspección, la imposición de la sanción se
produce “de facto” automáticamente, no obstante la existencia del preceptivo
expediente sancionador, sin tener en cuenta que el contribuyente puede haber
amparado su actuación en una “interpretación razonable de la norma”, tal y como
prevé el art. 77.4.d) de la Ley general tributaria. Error interpretativo, alegado por el
recurrente, que en alguna ocasión también ha sido expresamente rechazado.
La irretroactividad de la reforma del sistema de infracciones y
sanciones realizada por la Ley 25/1995, de reforma parcial de la Ley general
tributaria, ha sido también la causa de algunas estimaciones.
6.- No sujeción y calificación de actividad.
La no sujeción al impuesto ha sido planteada durante este período al
Consell Tributari al menos en 5 expedientes, habiendo sido estimada sólo en 2 de
ellos. En el primero, las actividades se realizaban de forma gratuita y con
financiación pública, sin finalidad alguna de intervenir en el mercado o, lo que es
lo mismo, en el proceso de producción de bienes y servicios. Y en el segundo, se
trataba de una asociación de contenido esencialmente corporativo sindical, cuyas
actividades carecían de un verdadero contenido económico o empresarial.
Las propuestas desestimatorias, por su parte, han sido motivadas bien
por la falta de prueba, como en un caso en que se solicitaba la aplicación de lo
previsto en la nota común del grupo 932, sección 1ª, de las tarifas del impuesto;
bien por la calificación de la actividad como profesional y no funcionarial, como en
el caso de los veterinarios de espectáculos taurinos.
En cuanto a las reclamaciones por discrepancia respecto a la
clasificación a efectos de este impuesto de la actividad desarrollada, se han
estimado 3 y se han rechazado en igual número de casos, bien por falta de
prueba suficiente de las afirmaciones vertidas en el recurso, bien por una errónea
interpretación de la Instrucción o de las tarifas del impuesto. Tal es el caso en que
se pretendía la clasificación como “otros servicios sanitarios sin internado no
clasificados” (epígrafe 942.9), en lugar de la clasificación como “consultorio
médico” (epígrafe 942.1) realizada por la Inspección, respecto a la actividad
profesional desarrollada en un local del que no era titular el recurrente sino una
clínica que ya pagaba el impuesto correspondiente.
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En dicha ocasión, el Consell entendió que del examen de la regla 6ª.1
de la Instrucción de las tarifas del impuesto, a que se remite la regla 4ª, apartado
F) ,letra a), capítulo I del anexo II de la misma, se desprende “que la
consideración de un local como base del elemento tributario superficie depende
exclusivamente del hecho de su utilización, sin que influya en dicha calificación el
título jurídico en virtud del cual se utiliza. Por tanto, mientras haya una utilización
de hecho, es indiferente a efectos del impuesto que ésta se efectúe a precario o
por cualquier otro título jurídico. Es suficiente que haya posesión tolerada para
que el recinto sobre el que recaiga haya de ser tenido en cuenta como elemento
de superficie a efectos de la nota común de la sección 1ª de la Instrucción”. Por
consiguiente, no es aplicable el apartado 5º de la regla 10ª de la Instrucción,
según la cual, los profesionales que no ejerzan su actividad en local determinado
sólo deben pagar la cuota mínima municipal, que para ellos tiene un valor
equivalente a la cuota nacional. Añadiéndose: “En este caso, la recurrente ejerce
la actividad en un local determinado y , como ya se ha dicho, la falta de definición
jurídica del título de utilización es indiferente a los efectos de este impuesto, dado
que las reglas del tributo se limitan a datos objetivos, no calificados jurídicamente,
como son la utilización de un local y el hecho de que sea determinado,
circunstancias ambas que concurren en este caso para justificar la consideración
del elemento superficie a efectos tributarios. La circunstancia de que la clínica
tribute por el mismo local que la recurrente no modifica la obligación de que ésta
tribute por su utilización. La letra f) del apartado F) de la regla 14ª de la Instrucción
dispone que “cuando en un mismo local se ejerza más de una actividad, por el
mismo sujeto pasivo o por sujetos pasivos distintos, se imputará a cada una de
ellas la superficie utilizada directamente, más la parte proporcional que
corresponda del resto del local ocupada en común”. La recurrente no ha
justificado que el local se utilice en común, sino que, por lo que se desprende de
sus manifestaciones, es la única ocupante. En consecuencia, la falta de utilización
del local por parte de la clínica autorizará a ésta a deducir de su elemento de
superficie la del citado local, incluso a solicitar, si así procede, devolución de
ingresos indebidos por la superficie no utilizada, si bien, teniendo en cuenta  que
las liquidaciones del impuesto sobre actividades económicas tienen carácter
subjetivo, no puede la recurrente fundamentar su derecho a reclamar devolución
en lo que son derechos y cuotas satisfechas por la clínica. Por tanto, debe
entenderse que la interesada realiza la actividad de consultorio médico,
independientemente del título jurídico que ostente sobre el local que utiliza o del
hecho de que la utilización se haga a precario .”
En otro caso se planteó cual era la correcta clasificación de la actividad
de “asesoría jurídico laboral” llevada a cabo por una sociedad limitada, actividad
que la Inspección sitúa en el epígrafe 841 de la sección 1ª, “servicios jurídicos”,
frente a la clasificación en el epígrafe 849.9 de la misma sección, “otros servicios
independientes n.c.o.p.”, pretendida por la recurrente, al no estar expresamente
contempladas en la agrupación 84 de la sección 1ª las asesorías jurídico
laborales a través de las cuales ejercen su actividad profesional los graduados
Consell Tributari
50
sociales; situación que contrasta con la existente en la sección 2ª de las tarifas del
impuesto, sólo aplicable a las personas físicas en virtud de la regla 3ª.3 de la
Instrucción de las tarifas, donde la actividad de los graduados sociales es
contemplada en el grupo 726 con neta separación de los profesionales del
derecho a que se refiere la agrupación 73 (abogados, procuradores, notarios y
registradores), con unas cuotas sensiblemente superiores a las de aquellos. La no
existencia en la sección 1ª de un epígrafe específico y correlativo al existente en
la sección 2ª, obliga a juicio de la recurrente a encuadrar la actividad en el
epígrafe residual. Conclusión que también se desprende de sendas respuestas de
la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales de fechas 6
de octubre de 1997 y 2 de marzo de 1998, a consultas formuladas sobre la
tributación de los graduados sociales.
Examinada la normativa reguladora de la profesión de graduado social:
Real Decreto 1754/1998, de 31 de julio, que incorporó al derecho español las
Directivas 95/43/CE y 97/38/CE reguladoras del sistema general de
reconocimiento de tributos y formaciones profesionales de los Estados miembros
de la Unión Europea; Real Decreto 3549/1977, de 16 de diciembre, por el que se
aprueba el Reglamento de colegios oficiales de graduados sociales; Real Decreto
Legislativo 2/1995, de 7 de abril, por el que se regula el procedimiento laboral y
Ley Orgánica 16/1994, de 8 de noviembre, del poder judicial; el Consell dictaminó
que “resulta de las normas recopiladas hasta ahora, que la profesión regulada de
graduado social se equipara a la de procurador a efectos del procedimiento
laboral, que la Ley Orgánica del poder judicial le reserva determinados privilegios
que son propios del abogado y que la reglamentación de los colegios
profesionales exige que su actuación sea individual y no a través de sociedades.
La regulación estatal publicada para adaptar la figura del graduado social a las
categorías profesionales de la Unión Europea lo sitúa entre las correspondientes
al “sector jurídico, contable y económico”. Entre los tres conceptos parece que su
calificación ha de inclinarse más por la consideración jurídica, habida cuenta de la
normativa que en la Ley Orgánica del poder judicial y en el Texto refundido de la
Ley de procedimiento laboral les atribuye la representación procesal (equiparable
a la de procurador) y la garantía del secreto profesional (equiparable a la del
abogado).” Por tanto, “relacionando la normativa propia de los graduados sociales
con la tipología del impuesto, resulta claro que si el recurrente ejerce la profesión
de graduado social ha de tributar a título individual, como persona física, por el
epígrafe 726 de la sección 2ª de las tarifas. Si ejerce tal actividad sin  tributar por
este epígrafe, incurre en infracción tributaria. No obstante, no puede propugnarse
desde este informe ninguna liquidación por tal concepto, puesto que no lo permite
la interdicción legal de que se empeore la situación del recurrente. Si, en cambio,
no ejerce la profesión de graduado social ante los tribunales, sino que los únicos
servicios que presta los realiza a través de la sociedad, dado que la sociedad
recurrente no está prestando servicios de graduado social, sino que está
prestando servicios jurídicos, aunque sólo sean laborales, ha de tributar por el
epígrafe 841, puesto que el asesoramiento en temas laborales no significa que la
naturaleza del asesoramiento no sea jurídica.”
Consell Tributari
51
No obsta a dicha conclusión, añade el Consell, las citadas respuestas
de la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales a
consultas aparentemente relacionadas con este tema. La primera, relativa a si una
asesoría laboral, que además ofrece servicios fiscales, ha de tributar por algún
otro grupo, no tiene nada que ver con este caso. La segunda, se refiere a un
consultante que ejerce como graduado social y ante su próxima jubilación se
plantea seguir ejerciendo su actividad por medio de un empleado con la titulación
suficiente. La respuesta, dice que “si el consultante va a ser titular de una
actividad empresarial, sin que él mismo desarrolle a título personal e individual la
actividad de graduado social, deberá matricularse y tributar por el epígrafe 849.9
de la sección 1ª de las tarifas”. Caso totalmente diverso del aquí planteado, pues
el recurrente afirma que ejerce la función de graduado social, que es
precisamente lo que no piensa hacer el consultante”. Es más, continúa el Consell,
“si la actividad que se pretende ejercer no implica la personal de graduado social,
tal como está prevista en las disposiciones antes citadas, sino sólo la de
asesoramiento, tampoco entendemos correcto que se suponga que la actividad de
asesoramiento laboral no es un servicio jurídico, cuando las propias leyes, como
se ha dicho, atribuyen al graduado social individual funciones de procurador y
privilegios propios del abogado y el derecho laboral es una de las materias que en
las universidades se incluyen entre las propias de la enseñanza jurídica”.
Cuestión distinta, pero relacionada con el tipo de actividad desarrollada,
se planteó en un caso en que la reclamante pretendía se aplicara a locales no
abiertos al público la letra h) de la regla 14ª.1.F de la Instrucción de las tarifas del
impuesto, “la cual sujeta a tributar por una cuota mínima integrada exclusivamente
por el valor del elemento superficie sin aplicación por otra parte del coeficiente
corrector regulado en el apartado e) de la misma regla y letra, a los locales en los
que los sujetos pasivos por cuota mínima municipal no ejerzan directamente sus
actividades respectivas, tales como centros de dirección, oficinas administrativas,
centros de cálculo, almacenes o depósitos para los que se esté facultado, etc.”.
Frente a esta argumentación, el Consell entendió que “el apartado transcrito no se
refiere en general a los almacenes o depósitos, sino a aquéllos “para los que se
esté facultado”. Esta expresión remite a la regla 4ª, relativa a “facultades”. La
consideración de almacenes o depósitos como “facultades” se contiene en las
letras A), B), D) y E) del apartado 2, que se refieren al ejercicio de actividades
mineras e industriales, de actividades de construcción, comercio al por menor,  y
prestación de servicios, mas no se hace referencia a ellos en dicha calidad de
“facultades” al tratar de las actividades de comercio al por mayor, lo cual
demuestra que, para la Instrucción, los almacenes o depósitos de los
comerciantes mayoristas no son equiparables a aquéllos a los que se refiere el
apartado h) de la regla 14ª.1.F).”
En relación con este mismo tema, se emitió informe relativo a la
consulta formulada por el Col·legi ... sobre la tributación por este impuesto de los
subagentes de seguros y de los colaboradores de corredores de seguros tras la
Consell Tributari
52
publicación de la Ley 9/1992, de 30 de abril, de mediación en seguros privados.
En dicho informe, el Consell coincidió esencialmente con la posición de la
Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, manifestada a
través de diversas respuestas a consultas que se le dirigieron al respecto, según
la cual la actividad de los subagentes no constituye ejercicio libre de la profesión,
ni siquiera tras la publicación de la Ley 9/1992, por lo que su actividad se ha de
considerar no sujeta, dependiendo la sujeción al impuesto de los colaboradores de
corredores de seguros de que ejerzan su actividad por cuenta propia o por cuenta
ajena.
7.- Suspensiones.
La impugnación de las liquidaciones del impuesto sobre actividades
económicas llevada a cabo masivamente por las Cajas de Ahorros, de la que ya
nos ocupamos expresamente en la Memoria de anterior, continúa su batalla legal
en la vía contencioso-administrativa, en la que se han producido diversos
incidentes a raíz de los reiterados autos del Tribunal  Superior de Justicia de
Cataluña denegando la suspensión de las liquidaciones impugnadas. Tales autos
han sido recurridos en súplica y, posteriormente, en queja o casación según los
casos, pretendiendo ahora las entidades recurrentes y sus avalistas el
mantenimiento de la suspensión de las liquidaciones impugnadas, que el
Ayuntamiento concedió en su día de acuerdo con el artículo 14.4 de la Ley
39/1988. Dicha pretensión choca frontalmente con lo dispuesto en los artículos
98.1 de la antigua Ley de 22 de diciembre de 1956, de la jurisdicción contencioso-
administrativa, así como en el art. 90.2 de la actual Ley 29/1998, de 13 de julio, en
relación con los artículos 1698 y 1699 de la Ley de enjuiciamiento civil, que son de
aplicación según los casos. En los casos de resoluciones denegatorias por los
órganos jurisdiccionales en orden a peticiones de suspensión, el Tribunal Superior
de Justicia de Cataluña acertadamente entiende que “al no modificar en nada la
situación jurídico-administrativa existente, no puede admitirse que la nueva
interposición de un recurso de casación, suponga una alteración de su contenido
hasta el punto de regir lo contrario, es decir, la suspensión.” (STSJC 3-X-97
referida a un supuesto del art. 98 de la Ley de la jurisdicción contencioso-
administrativa de 1956 en materia urbanística).
El levantamiento de la suspensión de las liquidaciones impugnadas,
que en algún caso había sido cautelarmente mantenida hasta la resolución de los
recursos de súplica interpuestos frente a los autos denegatorios de la suspensión,
había de conducir necesariamente a la prosecución del procedimiento de
cobranza con la exigencia de los correspondientes intereses de demora y, en su
caso, al apremio y ejecución de los avales en su día aportados. Tales
requerimientos de cobro han sido asimismo impugnados ante el Ayuntamiento,
habiéndose pronunciado el Consell sobre los correspondientes recursos en varios
expedientes.
Consell Tributari
53
Entre las cuestiones planteadas en dichos recursos destaca, junto a la
principal ya comentada del mantenimiento de la suspensión, la protesta de
inejecutividad de los avales formulada por los avalistas aduciendo al respecto la
vulneración del procedimiento legalmente establecido al efecto, o diversas
consideraciones relativas a las características de los avales depositados.
Así, en un expediente en que el Consell tuvo que pronunciarse tanto
respecto a la responsabilidad del avalista como respecto al procedimiento legal
para exigir dicha responsabilidad, lo hizo en los siguientes términos:
“1.- El artículo 1822 del Código civil, al determinar la naturaleza de las
fianzas, establece, en su párrafo 1º, que “por la fianza se obliga a pagar o cumplir
por un tercero, en caso de no hacerlo éste”, y en su párrafo 2º, refiriéndose
específicamente a las fianzas solidarias, reza que, “si el fiador se obligara
solidariamente con el deudor principal, se observará lo dispuesto” -para las
obligaciones solidarias- “en la sección 4ª, capítulo III, título 1º de este Libro”. Y
regulando el mencionado Código las obligaciones solidarias, en cuanto a la
solidaridad pasiva,, su artículo 1144 preceptúa que “el acreedor puede dirigirse
contra cualquiera de los deudores solidarios o contra todos ellos solidariamente.
“2.- Un análisis de tal normativa y de la doctrina científica nos lleva a la
conclusión de que, consistiendo la fianza en la obligación de cumplir los
compromisos contraidos por un tercero para el caso de no hacerlo éste, cabe que
el fiador se obligue solidariamente con el deudor principal sin perder con ello el
contrato de fianza su naturaleza propia, como ya reconocía una sentencia del
Tribunal Supremo en 29 de diciembre de 1898, pues la fianza es la forma típica de
la solidaridad accesoria y ello tanto en la fianza simple como en la llamada fianza
solidaria. Y en tal caso lo que es evidente es que, tras el preceptivo
incumplimiento de la obligación por el deudor principal, ha de observarse todo lo
establecido en el Código civil para las obligaciones solidarias en los artículos 1144
y 1148, por lo que podrá dirigirse, sí entonces, el acreedor directa e
indistintamente contra el fiador o el deudor principal, o bien simultáneamente, con
total inaplicación del beneficio de excusión o de orden.
“En nuestro caso resulta claramente que se trata de un supuesto de
aval o afianzamiento solidario, a la luz de lo previsto en el artículo 14 de la Ley
39/1988, reguladora de las Haciendas locales, en relación con la Ley General
Tributaria y el Reglamento General de Recaudación, con la finalidad única de
garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de la entidad
“Caixa ...” como sujeto pasivo contribuyente, en cuanto a las liquidaciones de que
se trata, por lo que entra de lleno en el supuesto contemplado en el precedente
párrafo 2 del fundamento anterior, y el Ayuntamiento vino obligado, como así hizo,
a dirigirse primero contra el precitado sujeto pasivo contribuyente, y sólo al no
cumplir éste con su obligación de pago requerir después a la entidad avalista, y en
tal sentido deben interpretarse, por tanto, los pactos contenidos en los
documentos de aval, antes detallados, con exclusión de todo beneficio de
excusión.
Consell Tributari
54
“Ahora bien, igualmente resulta en nuestro caso que se trata de
afianzamiento en un supuesto de suspensión, dentro del procedimiento
administrativo de recaudación, como en los tres documentos referidos se
especifica con toda claridad, con motivo de reclamaciones y recursos contra las
liquidaciones de méritos, motivo por el cual será preciso cumplir todo lo dispuesto,
en la normativa tributaria y administrativa de aplicación, sobre la forma en el
cumplimiento de la obligación de satisfacer las deudas tributarias, y sobre el
procedimiento administrativo a seguir en orden a los avalistas solidarios, al
producirse el incumplimiento por el deudor principal. Y a tal respecto es preciso
tener en cuenta lo determinado en el artículo 130 de la Ley General Tributaria, al
decir que, “si la deuda estuviera garantizada mediante aval, prenda, hipoteca o
cualquier otra garantía, se procederá, en primer lugar, a ejecutarla, lo que se
realizará en todo caso por los órganos de recaudación competentes a través del
procedimiento administrativo de apremio”, así como que, en el mismo sentido, el
artículo 12 del Reglamento General de Recaudación, al regular, en general, la
materia sobre responsables solidarias, dice específicamente, en su apartado 4,
que, “en los supuestos de aval, fianza u otra garantía personal prestada con
carácter solidario, la responsabilidad alcanzará a todos los componentes de la
deuda impagada, incluidos recargos, intereses y costas producidos hasta el límite
del importe de dicha garantía; el procedimiento para su exigencia será el regulado
en el artículo 111 de este Reglamento”, precepto este último relativo a los trámites
de embargo, y que dice que “si la deuda estuviera garantizada, se procederá en
primer lugar a ejecutar la garantía; lo que se realizará en todo caso por los
órganos de recaudación competentes, y por el procedimiento administrativo de
apremio.
“En consecuencia, si bien el Ayuntamiento obró correctamente, como
ya antes se ha dicho, al levantar la suspensión y dirigirse primero contra la entidad
sujeto pasivo contribuyente en período voluntario, no cumplió con el procedimiento
establecido para proceder contra la entidad fiadora solidaria, al incumplir aquel
contribuyente con su obligación tributaria dentro del plazo en voluntaria, según ya
se ha visto, pues debió, al finalizar tal plazo, iniciar el procedimiento de apremio,
dictando la pertinente providencia, con oportuna notificación al sujeto pasivo, y
sólo entonces pudo dirigirse a la entidad fiadora para exigir el pago de la deuda
tributaria, con arreglo a los artículos 12.4 y 111 del Reglamento General de
Recaudación.”
II.- Licencia fiscal.
De los siete recursos informados, cuatro alegaban la prescripción de la
deuda y, en consecuencia, la cuestión dependía de que se hubieran producido
actos interruptivos del plazo prescriptorio, pronunciándose el Consell a la vista de
las notificaciones efectuadas y del cumplimiento de los requisitos para la práctica
de las mismas exigidos por la Ley 30/1992 y la jurisprudencia al respecto.
En cuanto al resto cabe destacar un recurso en que se discutía la fecha
de baja en el impuesto, aceptándose por el Consell que al haber cumplido el
Consell Tributari
55
recurrente una orden de cese de la actividad dictada por el Ayuntamiento, era
indudable que a partir de aquel momento dejó de realizar el hecho imponible del
tributo.
III.- Radicación.
Los tres recursos informados referentes al arbitrio sobre la radicación
se basan en la prescripción de los débitos y, como en todos estos casos, se
trataba de dilucidar si las notificaciones practicadas o los intentos de notificación
efectuados habían sido válidos a efectos de interrumpir el plazo prescriptorio,
aplicando los preceptos de la Ley 30/1992 y la doctrina jurisprudencial.
Consell Tributari
56
Ordenanza fiscal nº. 2.1
Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras.
De los dos recursos informados, en uno de ellos la cuestión consistía
en determinar la fecha de inicio de las obras, pues según se adoptara una u otra
cambiaría el tipo impositivo, considerando el Consell que cuando las obras de
derribo no están autorizadas por una licencia independiente, sino que se incluyen
en la propia licencia de construcción, la fecha de del devengo del impuesto debe
ser la del inicio de los trabajos de derribo.
En el segundo recurso se planteaba si el porcentaje de beneficio
industrial formaba parte del coste de las obras y, en consecuencia, de la base del
impuesto, o bien había de ser deducido de su importe. Se partió de la
consideración de que el concepto de beneficio industrial deriva del artículo 68 del
Reglamento general de contratación, en el que se establece que al presupuesto
de ejecución material se le incrementará, entre otros conceptos, un porcentaje del
6% por beneficio industrial, y estudiada la jurisprudencia aplicable (sentencias del
Tribunal Supremo de 28 de octubre de 1996, 14 de mayo de 1997 y 24 de mayo
de 1999, entre otras), se concluyó que debía distinguirse entre obras de carácter
público y obras privadas, ya que respecto a éstas últimas el Tribunal Supremo ha
rechazado que se incorpore al coste de ejecución cantidad alguna en concepto de
beneficio industrial a efectos de la base del tributo, pareciendo evidente que el
mismo argumento que sirve para no incrementar la base con el beneficio industrial
en las obras particulares por falta de definición legal de un porcentaje, debe
utilizarse para no reducir el importe de las facturas que representan el coste de
ejecución, ya que en éstas no se especifica cual es el beneficio del contratista ni
si actúa con beneficio o pérdida. Al no haber ninguna norma legal que obligue a
que en las facturas entre particulares se contenga determinado beneficio, no
procede ninguna deducción por tal concepto.
Consell Tributari
57
Ordenanza fiscal nº 3.2
Tasas por servicios de prevención, extinción de incendios y salvamento.
El total de recursos examinados (10) significa un importante descenso
frente a los 154 y 104 de los ejercicios de 1998 y 1999. De ellos, 7 determinaron
propuesta estimatoria, 2 desestimatoria y 1 de estimación parcial. Destaca el
hecho de que la mayoría de los recursos han sido estimados (7), frente a los 2
desestimados y a 1 estimado parcialmente. Por otra parte, llama la atención el
reflujo en el número de reclamaciones, importante cambio de signo que ya se
había iniciado en ejercicios anteriores (el decremento actual es del 90% respecto
a 1999).
Cabe señalar que la mayor parte de los recursos se refieren a
intervenciones para saneamiento de fachadas y otros elementos exteriores o
interiores de los inmuebles, siguiendo a gran distancia los relativos a
desconexiones de alarmas o escapes de agua, mientras que no se producen
casos relativos a extinción de incendios, debido a que, según el artículo 5.1.a) en
relación con el 2.a) de la Ordenanza fiscal, se hallan exentos los servicios
motivados por incendios, “sea cual sea  su origen o intensidad, excepto que se
pruebe la intencionalidad o negligencia grave del sujeto pasivo o de terceras
personas, siempre que estas sean identificables”.
La mayoría de los recursos (6) afectan a la determinación de los
sujetos pasivos, al generarse las liquidaciones incorrectamente a cargo de los
administradores de fincas en los casos de intervenciones para el saneamiento de
elementos comunes de los inmuebles, ya que el artículo 3º de la Ordenanza fiscal
señala que serán contribuyentes, salvo en los específicos supuestos que en ella
se regulan, las entidades, los organismos o las personas físicas o jurídicas que
resulten beneficiarias de la prestación de los servicios, y no sus representantes, a
los que únicamente cabrá remitir las notificaciones, pero no girar liquidaciones a
su nombre.
También se han producido recursos relacionados con la gestión
liquidatoria o recaudatoria y referentes a la prescripción, motivando propuestas
estimatorias. En este ejercicio coincidieron sensiblemente los casos de error en el
sujeto pasivo -liquidaciones a cargo de administradores- con los de prescripción,
aunque es evidente que no tiene por qué producirse siempre tal coincidencia.
Convendrá en el futuro que se tengan en cuenta estas circunstancias por los
servicios de gestión tributaria, sin olvidar que ya es de aplicación la modificación
establecida por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, reguladora de los derechos de los
contribuyentes, que ha reducido el plazo de prescripción a 4 años.
Finalmente, cabe referirse a dos casos más: En uno de ellos, referente
a una intervención para el saneamiento de elementos exteriores de un inmueble,
el recurrente opuso que la actuación de los bomberos no había tenido lugar en la
Consell Tributari
58
fachada del edificio, sino en la pared medianera con la construcción colindante
demolida por el Ayuntamiento, que dejó sin eliminar restos de vigas y materiales,
ante lo cual el Consell, partiendo de los datos obrantes en el informe técnico de
los servicios de bomberos, pudo comprobar la realidad de lo alegado y propuso la
estimación del recurso. En el otro caso, ante una solicitud de devolución alegando
haberse efectuado la intervención en otra finca, el Consell realizó comprobaciones
en los servicios catastrales, llegando a la conclusión de que se trataba de una
sola finca, por lo que se propuso desestimar el recurso.
Consell Tributari
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Ordenanza fiscal nº 3.3
Tasas por servicios urbanísticos.
De los recursos examinados, 6 originaron propuesta desestimatoria, 1
estimatoria, 1 estimatoria en parte, y 1 fue devuelto. En dos de los recursos se
impugnaba, conjuntamente con la tasa, el impuesto sobre construcciones,
instalaciones y obras. En cuanto al expediente devuelto al órgano gestor, hacía
referencia no a un recurso sino a una solicitud de exención sobre la que el Consell
no tiene competencia.
En primer lugar, cabe referir el caso de tres recursos idénticos,
interpuestos por empresas concesionarias demaniales, relativos a estas tasas y al
impuesto sobre construcciones por obras e instalaciones en la zona de dominio
público portuario, en que las recurrentes se oponían al requerimiento de
autoliquidación e ingreso, alegando tener la condición de usufructuarias de una
concesionaria del dominio público portuario, gozar de exención al tratarse de
suelo de propiedad demanial, habiéndose concedido tal beneficio fiscal a otros
usuarios del mismo, y no ser sujetos pasivos de los tributos ni sustitutas del
contribuyente por tratarse de empresas concesionarias filiales de la Autoridad
Portuaria, la cual goza de exención. El Consell, teniendo en cuenta que las
recurrentes no eran la Autoridad Portuaria, sino empresas privadas que se
hallaban sujetas a la obtención de licencia de obras y, por tanto, a las
obligaciones tributarias por la tasa e impuesto de que se trata, y que tenían la
condición de sujetos pasivos de tales tributos según los artículos 3 y 5 de las
Ordenanzas fiscales nº 3.3 y nº. 2.1, no concurriendo ningún supuesto de
exención ni apareciendo otros supuestos de concesión de beneficios fiscales,
excepto los referentes a la regulación específica de las industrias instaladas con
anterioridad a la modificación del régimen del puerto con motivo de la
incorporación plena de los terrenos portuarios al término municipal de Barcelona,
dictaminó en sentido desestimatorio.
Otros tres recursos se referían a tasas por la tramitación de proyectos
de reparcelación y compensación. En uno de ellos se propuso la estimación sin
entrar en el fondo del asunto ante la circunstancia de haberse producido
prescripción. En otro, el interesado impugnaba en realidad la Ordenanza fiscal,
por lo que el Consell propuso la desestimación, habida cuenta que el artículo 19
de la Ley reguladora de las haciendas locales, en la redacción dada por la Ley
50/1998, dispone que contra las Ordenanzas fiscales aprobadas definitivamente
no cabe otro recurso que el contencioso-administrativo. Y en el tercero se
dictaminó favorablemente la propuesta desestimatoria de la Dirección de Gestión
Urbanística del Instituto Municipal de Urbanismo, ya que el hecho imponible
estaba previsto en el artículo 2 g) de la Ordenanza fiscal de 1998, y habida cuenta
que los cambios en la titularidad de los terrenos posteriores a la aprobación del
proyecto de reparcelación no hacen cambiar los sujetos pasivos de la tasa.
Consell Tributari
60
Finalmente, en un caso de tasas por obras de construcción y
modificación de vados para el acceso a un edificio, la comunidad de propietarios
de la finca solicitó la devolución de los recargos de apremio e intereses de
demora en base a que el Ayuntamiento había estimado el recurso contra la
concesión de las licencias de los vados. El Consell estimó pertinente el
procedimiento de apremio seguido en cuanto a las tasas por las licencias, pero lo
interesante es el criterio sustentado en orden a los depósitos a constituir en
garantía de la reconstrucción de las aceras, diciendo textualmente: “Este Consell,
no obstante, discrepa del informe del Distrito en cuanto a la procedencia de la
aplicabilidad del recargo de apremio y de la exigibilidad de intereses de demora
por el retraso  en la constitución de los depósitos, ya que tales depósitos tienen la
naturaleza de constitución de garantía, no de ingreso público, por lo que no les
resulta aplicable la vía de apremio ni la normativa del Reglamento general de
recaudación, aplicable a los ingresos públicos  de derecho público (artículo 22 de
la Ley general presupuestaria); por consiguiente, tales intereses y recargos
constituyen ingresos indebidos que han de ser devueltos”. Y para mayor
matización sobre el tema, de gran interés por cuanto la obligatoriedad de tales
depósitos nace del artículo 24.5 de la Ley 39/1988 al regular las tasas, se añade
que “la falta de constitución del depósito constituye, en su caso, el incumplimiento
de la condición a la que se supedita la efectividad de la concesión de la licencia,
pero no la ausencia de realización de un ingreso público; el depósito constituye el
cumplimiento de una obligación de garantía y no el cumplimiento de una
obligación de pago de una deuda, por lo que la entrada dineraria no produce un
ingreso o la incorporación de una cantidad al patrimonio del ente público que haya
de ser destinado a la financiación del gasto público”.
Consell Tributari
61
Ordenanza fiscal nº 3.4
Tasas por recogida de basuras y servicios especiales de limpieza viaria.
Son 4 los recursos dictaminados, todos en sentido desestimatorio. En
uno de ellos se alegaba la falta de prestación del servicio por el Ayuntamiento al
tenerlo contratado la interesada a su cargo con una empresa privada, y se
propuso la desestimación teniendo en cuenta el informe de los servicios de
limpieza municipales, en el que se afirmaba que el servicio ordinario de recogida
domiciliaria se prestaba mediante contenedores situados a una distancia de seis
metros del local de la recurrente, y habida cuenta que se trata de un servicio de
recepción obligatoria según el artículo 2.1 de la Ordenanza fiscal.
En los otros recursos se debatía la cuestión relativa a la baja de los
interesados durante los respectivos ejercicios, en los cuales la Ordenanza fiscal
determinaba el carácter anual del período impositivo con devengo el 1 de enero,
salvo en caso de iniciación de la actividad en que tendrá lugar en la fecha en que
aquella se produzca, siendo la cuota de carácter irreducible y no previéndose
prorrateo en caso de cese de la actividad. Todos  los recursos se dictaminaron
con propuesta denegatoria de la solicitud de devolución, haciendo referencia a la
determinación contenida en la propia Ordenanza en el sentido de que lo
satisfecho por el sujeto pasivo beneficia a aquel que le suceda en la ocupación
del local.
Consell Tributari
62
Ordenanza fiscal nº. 3.11
Tasas por utilización privativa del dominio público municipal.
 Los recursos informados (11) se referían todos al aprovechamiento
especial del dominio público mediante vados.
En dos recursos se ha alegado la falta de hecho imponible, en un caso
por inexistencia del vado, que fue informado favorablemente al haberse
comprobado dicha circunstancia, y en otro por haber desaparecido temporalmente
los vados como consecuencia de obras en la vía pública, alegación que no fue
aceptada ya que el recurrente pudo seguir utilizando el dominio público para el
acceso de vehículos al inmueble a través de pasos facilitados por la obra.
En cuatro recursos se alegaba no tener el recurrente la condición de
sujeto pasivo, habiéndose propuesto la estimación de dos de ellos, uno por no
haberse utilizado el dominio público al haber cesado el negocio al que servía el
vado y haberse solicitado la baja del mismo, y el otro por no ser ya propietario el
recurrente de la finca para la que se solicitó la licencia. En cambio, se propuso la
desestimación del recurso en que se alegaba haberse concedido la licencia de
vado con posterioridad a los ejercicios liquidados, ya que el dominio público se
había venido utilizando por la sociedad civil de la que formaba parte el recurrente
junto con otro socio ya fallecido, a cuyo nombre se concedió en su día la anterior
licencia para la construcción del vado. Y en otro recurso, en que se pretendía la
anulación del apremio de varias liquidaciones por haberse dejado de utilizar el
vado cuando los anteriores titulares de la sociedad recurrente abandonaron la
finca, se propuso la estimación parcial en atención a la fecha que la inspección
había comprobado como de efectiva finalización del aprovechamiento.
Sobre la cuantía de la tasa se ha tratado en dos recursos, en uno de
los cuales se alegaba haber causado baja el contribuyente en el mes de febrero y
pretender cobrársele todo el ejercicio, lo que fue estimado por cuanto el tiempo a
liquidar debía corresponder a la duración del aprovechamiento; mientras que el
otro se desestimó por falta de coincidencia entre el sujeto pasivo de la tasa, que
pretendía se le aplicara el coeficiente corrector establecido para los garajes, y el
sujeto pasivo del impuesto sobre actividades económicas por la actividad de
garaje.
Por último, y aparte dos recursos alegando la prescripción de la deuda,
cabe reseñar el formulado por la Generalitat de Catalunya planteando la no
sujeción al ingreso del depósito de garantía para la reposición de elementos
urbanísticos afectados por el vado, que se informó con propuesta de estimación
dado el principio general reflejado en el artículo 44.2 de la Ley general
presupuestaria, que exime a la Administración de prestar fianza, criterio que
confirma el análisis de las líneas generales de ordenación del cumplimiento de
Consell Tributari
63
obligaciones públicas, basado en la imposibilidad de apremio sobre bienes
públicos y en el mecanismo en la compensación de deudas.
Consell Tributari
64
Otros asuntos.
Este apartado se refiere a los cuatro dictámenes de carácter general
solicitados al Consell por las autoridades municipales, dos de los cuales, por su
especial interés, se transcriben a continuación:
I.- Dictamen sobre los efectos de la asimilación entre tributos y
multas en los procedimientos de recaudación tras la Ley 50/1998 en relación
con la prescripción, y sobre la imputación de pagos.
1.- Prescripción de multas de tráfico.
1.1.- El plazo de prescripción de las infracciones y sanciones tributarias
en la Ley general tributaria.
Los artículos 64 y siguientes de la Ley general tributaria regulan la
prescripción, aludiendo expresamente a “la acción para imponer sanciones
tributarias” (art. 64.c)) y estableciendo un plazo de prescripción de cuatro años, a
contar desde el momento que se especifica en el artículo 65 de dicho texto legal,
en función del tipo de derecho o acción de que se trate, y que se interrumpe por
las causas del artículo 66 de la Ley general tributaria.
En el caso de las infracciones tributarias, la Ley general tributaria
dispone que prescribirá a los cuatro años, contados “desde el momento en que se
cometieron las respectivas infracciones”, “la acción para imponer sanciones
tributarias” (art. 65 y 64.c)).
A su vez “la acción para exigir el pago de las deudas tributarias
liquidadas” (art. 64.c) LGT), prescribirá a los cuatro años contados “desde la fecha
en que finalice el plazo de pago voluntario (art. 65 LGT). Debiendo hacerse
constar que según el artículo 58.2.e) de la propia Ley general tributaria “las
sanciones pecuniarias” también forma parte de la deuda tributaria.
1.2.- Plazo de prescripción de deudas de derecho público no tributarias.
Por su parte, el Reglamento general de recaudación aprobado por Real
Decreto 1684/1990, aplicable a “la realización de los créditos tributarios y demás
de derecho público” (art. 1 RGR), de conformidad con lo establecido en el artículo
31 de la Ley general presupuestaria (texto refundido aprobado por Real Decreto
Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre), se refiere a la prescripción de las
deudas en los artículos 59 a 62, dentro del título dedicado a otras formas de
extinción de las deudas diferentes del pago o cumplimiento. (Título II RGR).
Concretamente, el artículo 59 del Reglamento general de recaudación
distingue entre “deudas tributarias liquidadas” y “deudas de derecho público no
tributarias”, y establece respecto de estas últimas que su plazo de prescripción
Consell Tributari
65
“se regirá por lo que dispongan las normas con arreglo a las cuales se
determinaron y, en defecto de éstas, la Ley general presupuestaria”.
A estos efectos, la Ley general presupuestaria dispone en su artículo
40 que “salvo lo establecido por las Leyes reguladoras de los distintos recursos,
prescribirá a los cinco años el derecho de la Hacienda Pública:
a) A reconocer o liquidar créditos a su favor, contándose dicho plazo
desde el día en que el derecho pudo ejercitarse.
b) Al cobro de los créditos reconocidos o liquidados, a contar desde la
fecha de su notificación o, si esta no fuera preceptiva, desde su vencimiento”.
Asimismo, el apartado 2 del mismo artículo 40 de la Ley general
presupuestaria establece respecto de la interrupción de la prescripción, que “la
prescripción de los derechos de la Hacienda Pública se interrumpirá conforme al
artículo 66 de la Ley general tributaria y se aplicará de oficio”.
Finalmente, ha de tenerse en cuenta que, según el artículo 22 de la Ley
general presupuestaria son “derechos económicos de la hacienda Pública y
constituyen el haber de la misma” no sólo los tributos, los rendimientos
procedentes de su patrimonio y los productos de operaciones de la Deuda
Pública, sino también “los demás recursos que obtenga la Hacienda Pública”,
entre los cuales hay que contar las sanciones pecuniarias, como, de otro lado,
especifica el artículo 2 de la Ley reguladora de las Haciendas locales (Ley
39/1988, de 28 de diciembre).
1.3.- La prescripción de los derechos económicos de la Hacienda Local
según la Ley 39/1988.
Coherentemente con el sistema expuesto, el artículo 2.2 de la Ley
reguladora de las Haciendas locales reproduce el contenido esencial del artículo
31 de la Ley general presupuestaria; y los artículos 10 y siguientes, asimismo, de
la Ley reguladora de las Haciendas locales, declaran con carácter general la
aplicabilidad de la Ley general tributaria a los tributos locales a que se refiere
dicha Ley; de donde se deduce que el esquema relativo a los plazos de
prescripción tributaria y de deudas de derecho público no tributario expuesto
resulta plenamente aplicable en el ámbito local.
La Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, que modifica,
entre otras, la redacción de los artículos 2.2 y 10 de la Ley 39/1988 antes citados,
apenas introduce algún cambio sustancial. Las modificaciones se limitan a añadir
una serie de ejemplos a la referencia a los “ingresos de derecho público” que ya
contenía el citado artículo 2.2. de la Ley reguladora de las Haciendas locales -
concretamente, se incluyen como ingresos de derecho público, “las prestaciones
patrimoniales de carácter público no tributarias, los precios públicos y las multas y
sanciones pecuniarias”-. Y a extender en el artículo 10 de la Ley reguladora de las
Haciendas locales a “los restantes ingresos de derecho público de las entidades
locales”, el régimen de los recargos e intereses de demora tributarios; extensión
que, si bien constituye una novedad, tiene claros antecedentes en los artículos 31,
32 y 36 de la Ley general presupuestaria, reguladores, respectivamente, de la
cobranza de los derechos económicos de la Hacienda Pública; de la aplicación de
Consell Tributari
66
los ingresos de derecho público de las garantías, deberes de colaboración y
períodos de recaudación de los artículos 71, 73, 74, 111 y 126 de la Ley general
tributaria; y del devengo de intereses de demora.
1.4.- La prescripción de las infracciones y sanciones de tráfico según
su regulación especial.
Una vez establecido tanto el carácter de ingreso público no tributario de
las sanciones pecuniarias, como el régimen jurídico general de los mismos que
deriva de la Ley general presupuestaria, y apuntada la escasa trascendencia de
las modificaciones introducidas en la Ley reguladora de las Haciendas locales por
la Ley 50/1998, conviene detenerse en el régimen específico de las sanciones de
tráfico, de aplicación preferente, dada su naturaleza de Ley especial, así como por
disposición expresa del artículo 40 de la Ley general presupuestaria.
A este respecto, la Ley sobre tráfico, aprobada por real Decreto
legislativo 339/1990, de 2 de marzo (B.O.E. 14 de marzo de 1990), dedica su
artículo 81 a la prescripción de las infracciones y sanciones de circulación,
estableciendo en su apartado 1 (redactado por la Ley 5/1997, de 24 de marzo)
que “La acción para sancionar las infracciones prescribe a los tres meses
contados a partir del día en que los hechos se hubieren cometido”. Y añade, “La
prescripción se interrumpe por cualquier acción administrativa de la que tenga
conocimiento el denunciado o esté encaminada a averiguar su identidad o
domicilio o por la notificación efectuada  de acuerdo con lo establecido en el
artículo 78”.
A su vez, el apartado 2 de este mismo artículo 81 establece: “Las
sanciones, una vez adquieran firmeza, prescriben al año, prescripción que sólo se
interrumpirá por las actuaciones encaminadas a su ejecución”.
Finalmente, el artículo 84 de esta misma Ley, relativo al cobro de
multas establece que “Las multas deberán hacerse efectivas a los órganos de
recaudación de la Administración gestora, directamente o a través de entidades
de depósito, dentro de los quince días hábiles siguientes a la fecha de su
firmeza”, y que “Vencido el plazo de ingreso establecido en el apartado anterior
sin que se hubiere satisfecho la multa, su exacción se llevará a cabo por el
procedimiento de apremio, a tal efecto será título ejecutivo la certificación de
descubierto expedida por el órgano competente de la Administración gestora”.
Asimismo “Cuando las sanciones hayan sido interpuestas por la
Administración del Estado -continúan los apartados 3 y 4 del artículo 84-, los
órganos y procedimientos de la recaudación ejecutiva serán los establecidos en el
Reglamento general de recaudación y demás normas de aplicación. En los demás
casos, serán los establecidos en la legislación aplicable por las Autoridades que
las hayan impuesto”, siendo impugnables en vía económico-administrativa “los
actos de gestión recaudatoria en vía de apremio dictadas por los órganos de la
Administración del Estado respecto de las multas impuestas en aplicación de la
presente Ley”.
Consell Tributari
67
1.5.- Prescripción de las infracciones y sanciones de tráfico impuestas
por la Administración municipal.
De lo expuesto hasta el momento se desprenden las siguientes
conclusiones:
1.- Las sanciones pecuniarias o multas de tráfico son derechos
económicos de la hacienda Pública, concretamente, ingresos públicos no
tributarios.
2.- La prescripción de las deudas de derecho público no tributarias y,
por tanto, de las multas de tráfico, se rige por su legislación específica y, en su
defecto, por la Ley general presupuestaria (art. 35 LGP y arts. 59 a 62 RGR); en
ningún caso, por las normas de la Ley general tributaria.
3.- La Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas locales, antes y
después de las modificaciones introducidas por la Ley 50/1998, no excepciona en
ningún momento el panorama anterior, cuya aplicación general por el contrario
predica, por lo que la solución en este ámbito es la misma que la establecida a
nivel estatal.
4.- La única modificación introducida en la Ley 39/1988 por la Ley
50/1998 que pudiera considerarse alteradora del régimen especial de cobranza de
las deudas de derecho público no tributarias, se refiere a la aplicación a estas
deudas de los intereses y recargos de las deudas tributarias (art. 10 LRHL),
solución que no coincide exactamente con lo que dispone al respecto la Ley
general presupuestaria (arts. 32 y 36 LGP), pero que en nada afecta al régimen y
a los plazos de prescripción de las deudas de derecho público no tributarias.
5.- En consecuencia, y a la vista de los preceptos anteriormente
examinados, entendemos que tras la modificación de la Ley 39/1988 operada por
la Ley 50/1998, nada ha cambiado respecto a los plazos de prescripción vigentes
para las infracciones y sanciones de tráfico.
Tales plazos, según el artículo 81 del Real Decreto legislativo
339/1990, de 2 de marzo, son de tres meses, contados desde el día en que los
hechos se hubiesen cometido, para la acción para sancionar las infracciones. Y
de un año para las sanciones, una vez que adquieran firmeza, esto es, una vez
transcurridos los plazos de interposición de recursos contra dichas sanciones sin
que haya hecho uso de los mismos, o bien, una vez recaída resolución o
sentencia firme en tales reclamaciones o recursos.
La asimilación  entre multas de tráfico y deudas tributarias se limita
estrictamente al área de los recargos e intereses, tal y como taxativamente
dispone el artículo 10 de la Ley 39/1988 en su nueva redacción ex lege 50/1998.
Asimilación que debe entenderse respecto de los recargos e intereses que,
integrados o no en la Ley general tributaria, sean exigibles respecto de las deudas
tributarias con carácter general. Esta asimilación no se ciñe por tanto al
procedimiento recaudatorio pero tiene su ámbito de actuación bien delimitado, no
siendo posible por tanto extenderlo a ningún otro aspecto material o formal del
régimen jurídico de tales deudas, incluida la prescripción.
Consell Tributari
68
2.- Imputación de pagos.
El artículo 62 de la Ley general tributaria establece:
“1. Las deudas tributarias se presuponen autónomas.
2. En los casos de ejecución forzosa en que se hubieran acumulado
varias deudas tributarias del mismo sujeto pasivo y no pudiera satisfacerse
totalmente, la administración, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, aplicará
el pago al crédito más antiguo, determinándose su antigüedad de acuerdo con la
fecha en que fue exigible.
3. Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias, unas
procedentes de tributos de la Hacienda Pública y otras de tributos a favor de otras
Entidades, tendrán preferencia para su cobro las primeras, salvo la prelación que
corresponda con arreglo a los artículos 71, 73 y 76 de esta Ley.
4. El cobro de un débito de vencimiento posterior no extingue el
derecho de la hacienda Pública a percibir los anteriores en descubierto”.
A su vez, los artículos 44 y 45 del Reglamento general de recaudación
disponen:
“Art. 44. Eficacia extintiva del pago.- 1. El pago realizado con los
requisitos exigidos por este Reglamento extingue la deuda y libera al deudor y
demás responsables.
2. El pago de un débito de vencimiento posterior no presupone el pago
de los anteriores, ni extingue el derecho de la Hacienda Pública a percibir
aquellos que estén en descubierto, sin perjuicio de los efectos de la prescripción.
Art. 45. Imputación de pagos.- 1. Las deudas se presumen autónomas.
2.- El deudor de varias deudas podrá, al realizar el pago, imputarlo a
aquella o aquellas que libremente determine.
3.- En los casos de ejecución forzosa en que se hubieran acumulado
varias deudas del mismo obligado al pago y no pudieran satisfacerse totalmente,
sin perjuicio de las normas que establecen la prelación de determinados créditos,
el pago se aplicará a las deudas por orden de mayor a menor antigüedad,
determinada ésta por la fecha de vencimiento del período voluntario para el pago
de cada una”.
Los preceptos transcritos más arriba establecen:
- El principio de autonomía de las deudas de derecho público en
general y especialmente de las deudas tributarias.
- El principio de libertad de imputación de pagos del deudor.
- El instituto de la imputación legal del pago en el supuesto de
ejecución forzosa en que se hubieran acumulado varias deudas del mismo sujeto
y no pudieran satisfacerse totalmente.
Ahora bien la aplicación e interpretación del instituto de la imputación
legal plantea, al memos, las siguientes dudas:
- Interpretación del término “ejecución forzosa”.
- Carácter subsidiario o no de la imputación legal respecto de la
imputación voluntaria del deudor.
- Determinación de la deuda más antigua.
- Sujetos a los que se refiere la acumulación de deudas tributarias.
Consell Tributari
69
- Posibilidad o no de acumulación entre deudas tributarias y no
tributarias, y funcionamiento de la imputación legal en estos casos.
Respecto de tales cuestiones, cabe hacer algunas observaciones.
Así, en cuanto a lo que debe entenderse por “ejecución forzosa”,
parece demasiado restrictivo limitar la imputación legal a los supuestos de
embargo y enajenación que se produzcan en la vía de apremio, sea cual sea el
fundamento de esta figura (bien evitar la prescripción, bien limitar la
discrecionalidad de la Administración); por lo que resulta lógica su aplicación,
incluso por vía analógica, a todos los supuestos de pago que se produzcan una
vez iniciada la vía de apremio.
En segundo lugar, el carácter subsidiario de la imputación legal
respecto de la imputación voluntaria del deudor deriva tanto de la configuración
constitucional del deber de contribuir -cuyo corolario inmediato es el derecho del
ciudadano a pagar libremente sus impuestos y la obligación de la Administración
a admitir el pago sin limitación ni condición alguna, debiendo incluso facilitarlo-,
como del principio general de libertad de pagos que recoge el artículo 1172 del
Código civil.
Como ya ha señalado en otra ocasión este Consell Tributari, ese
derecho de los ciudadanos se encuentra ampliamente reconocido en nuestro
ordenamiento jurídico tributario sin más limitaciones que las que impone la
eficacia del sistema, a saber: la exigibilidad de la integridad del pago de las
deudas tributarias en período voluntario (arts. 62.1 LGT y 21.1 RGR) -limitación
paralela a la que se impone a la administración en la vía de apremio al establecer
la obligatoriedad de la admisión de pagos parciales (arts. 20.5 y 107.2 RGR)-; y la
imputación legal de pagos en el caso de deudas tributarias acumuladas en la vía
de apremio.
Todo ello, independientemente de que la inexistencia de límites o
condiciones al derecho de los ciudadanos a pagar libremente sus impuestos
constituya una exigencia objetiva de la eficacia de todo sistema tributario de
masas, cuya base de funcionamiento radica en la colaboración ciudadana.
En tercer lugar, la determinación de la antigüedad del crédito “de
acuerdo con la fecha en que fue exigible” a que se refiere el artículo 62.2 de la
Ley general tributaria coincide esencialmente con la “fecha de vencimiento del
período voluntario para el pago” de cada deuda del artículo 45.3 del Reglamento
general de recaudación.
Y algo similar ocurre con las referencias al sujeto pasivo del artículo
62.2 de la Ley general tributaria y al obligado al pago del Reglamento general de
recaudación (art. 45.3). La referencia concreta al sujeto pasivo de la Ley general
tributaria no impide su aplicación analógica a los demás obligados tributarios,
dado el fundamento de este instituto, como veíamos anteriormente, y las reglas
generales de la hermeneutica.
En cuanto a la posibilidad o no de acumular deudas de derecho público
tributarias o no tributarias en la  vía de apremio, el silencio del actual Reglamento
general de recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de
diciembre, obliga a acudir a los criterios generales que rigen la acumulación de
expedientes en la Ley 30/1992, de aplicación subsidiaria en materia tributaria.
Consell Tributari
70
Tales criterios, que según el artículo 73 de la Ley 30/1992 son los de
“identidad sustancial o íntima conexión”, resultan de difícil aplicación en el caso de
expedientes relativos a deudas de derecho público pero de distinto régimen
jurídico y diferente régimen de prescripción, cuya única conexión es la identidad
del deudor y el hecho de estar incursas en apremio. Sobre todo si tenemos en
cuenta la expresa limitación de la acumulación en apremio a las deudas tributarias
que hacía el antiguo Reglamento general de recaudación de 1968 (art. 106), o en
otro terreno, los restrictivos criterios que para la acumulación de expedientes
utiliza el Reglamento de procedimiento de las reclamaciones económico-
administrativas de 1981 (arts. 48 y 49).
Y ello sin perjuicio de que la acumulación de deudas tributarias y no
tributarias de un mismo sujeto podría suponer además una dificultad añadida para
aplicar la imputación legal de pagos del artículo 62 de la Ley general tributaria.
En definitiva, se podría considerar que el principio de eficacia
administrativa que subyace al mecanismo de la acumulación no resulta satisfecho
en el caso de acumulación de multas de tráfico y deudas tributarias dado que su
diferente régimen jurídico, especialmente en materia de prescripción, influye de
forma importante en el procedimiento de recaudación. Asimismo, la preferencia en
el cobro de que gozan las deudas tributarias respecto de otras deudas de derecho
público, especialmente sanciones, y que deriva del contraste entre los intereses
públicos protegidos por ambos institutos, tributos y sanciones, dado el carácter de
instrumentos recaudatorios que tienen los tributos, y así como del superior rango
de la Ley general tributaria respecto del Reglamento general de recaudación,
obligaría a imputar los pagos preferentemente a las deudas tributarias más
antiguas, lo que equivaldría a una cierta desacumulación.
II.- Dictamen sobre diversas cuestiones relativas a la tributación
de la Compañía Telefónica y otros operadores de telecomunicaciones.
1.- Cuestiones planteadas.
a) El procedimiento para comprobar la facturación de la Compañía
Telefónica a efectos de la cuantía de la tasa por el aprovechamiento del vuelo, el
suelo y el subsuelo de las vías públicas, habida cuenta la incomprensible
disminución producida el último año en Barcelona (-11%) en relación a la
facturación total (-1%).
b) La Ley 15/1987, de 30 de julio, de tributación de la Compañía
Telefónica fue desarrollada por el Real Decreto 1334/1998, de 4 de noviembre. El
artículo 2 de este Real Decreto establece como uno de los componentes de los
“ingresos brutos”, los obtenidos por los servicios de telefonía móvil. Habida cuenta
que de la comparación de los datos declarados por la Compañía con los que
figuran en sus memorias se constata que la Compañía Telefónica no ha integrado
los ingresos de la telefonía móvil en las declaraciones de la facturación a efectos
de la compensación del 1,9%, ¿cuál sería el mejor procedimiento para recurrir las
declaraciones de Telefónica?.
Consell Tributari
71
c) La sujeción al régimen de tributación establecido por la Ley 15/1987
de las empresas del Grupo ... a favor de las cuales se transmitió la concesión de
alguno de los servicios establecidos en el contrato de concesión entre el Estado y
la Compañía Telefónica de 26 de diciembre de 1991.
d) La determinación de la cuantía de la tasa en el caso de otros
operadores de telecomunicaciones, tanto si utilizan la infraestructura propia como
si utilizan las líneas de otro operador.
e) La posibilidad de utilizar en algunos casos el sistema general del art.
24.1 de la Ley 39/1988 para cuantificar el importe de la tasa.
2.- Normativa reguladora.
La Ley 15/1987, de 30 de julio, estableció el régimen especial de
tributación de la Compañía Telefónica Nacional de España, en sustitución del
contenido en el contrato celebrado por el Estado con dicha Compañía en virtud de
la autorización concedida por el art. 3º de la Ley de 31 de diciembre de 1945,
aprobado por Decreto de 31 de octubre de 1946, el cual queda expresamente
derogado.
Dicha Ley 15/1987 ha sido objeto de desarrollo reglamentario por el
Real Decreto 1334/1988, de 4 de noviembre, y complementada por el artículo
21.5 de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, en el que se dispone que las
referencias a la Compañía Telefónica Nacional de España contenidas en dichas
normas “se entenderán realizadas a la empresa del “Grupo ...” a la que en su
caso le haya sido o le sea transmitida la concesión para la prestación de los
servicios de telecomunicación establecidos en el contrato de concesión entre el
Estado y Telefónica de fecha 26 de diciembre de 1991”, quedando “sometidas al
régimen general de los tributos locales” las restantes empresas del Grupo,
incluida ..., S.A.
Dicho contrato, “regulador de la concesión para la prestación de los
servicios finales y portadores entre la Administración del Estado y Telefónica de
España, Sociedad Anónima”, fue publicado en el BOE de 23 de enero de 1992
por resolución del Subsecretario del Ministerio de Obras Públicas y Transportes
de fecha 14 de enero de 1992.
La cláusula tercera de este contrato enumera los servicios finales y
portadores de telecomunicación cuya gestión en régimen de monopolio se otorga
a ... sin perjuicio de su adaptación a la normativa comunitaria o, en su caso, la
legislación española, estando expresamente previsto en la cláusula decimotercera
del mismo “la cesión total o parcial del contrato” previa autorización del Gobierno,
de conformidad con el art. 234 del Reglamento de contratos del Estado, así como
la posibilidad de que el concesionario que ha de llevar la gestión del servicio en
forma total y directa pueda, de conformidad con el art. 82 de la Ley de Contratos
del Estado, “concertar con terceros la gestión de prestaciones accesorias,
quedando aquellos obligados frente al concesionario principal, único responsable
ante la Administración de la prestación del servicio”, subcontratos que habrán de
ser autorizados, en su caso, por el delegado del Gobierno.
Consell Tributari
72
Finalmente, por resolución de 10 de mayo de 1999 de la Secretaria
General de Comunicaciones, el BOE de 26 de mayo de 1999 publicó el acuerdo
del Consejo de Ministros de 18 de diciembre de 1998, que autoriza a ... S.A.
(antes ... S.A.), a ceder los títulos habilitantes para la prestación de los servicios
de telecomunicaciones básicas a su compañía filial ... S.A., dentro del proceso de
reestructuración organizativa que deriva del nuevo contexto liberalizado,
caracterizado por la creciente diversificación de los servicios de
telecomunicaciones y de los operadores especializados en su prestación.
3.- Régimen tributario especial.
El régimen tributario especial de la Compañía Telefónica Nacional de
España, establecido por la Ley 15/1987 y disposiciones de desarrollo, quedó
limitado a partir de la citada Ley al mantenimiento de una exacción sustitutoria de
las deudas por tributos locales, excluidas la contribución territorial urbana y la
contribución territorial rústica y pecuaria, que correspondiesen a esta Compañía,
consistente en un 1,9% de los ingresos brutos procedentes de la facturación que
obtenga en cada término municipal, y en un 0,1 por 100 de los que obtenga en
cada demarcación provincial, respectivamente, de periodicidad anual, y que “será
satisfecha trimestralmente por la Compañía Telefónica Nacional de España a los
Ayuntamientos y Diputaciones Provinciales en la forma que reglamentariamente
se determine”
Dicha compensación, no podrá ser repercutida a los usuarios de los
servicios que preste la Compañía Telefónica Nacional de España, si bien su
importe tendrá la consideración de gasto necesario para la obtención de ingresos
de dicha Compañía (arts. 3, 4 y 5, Ley 15/1987). Los porcentajes de la
compensación podrán ser modificados anualmente por la Ley de presupuestos
generales del Estado (disposición adicional 2ª, Ley 15/1987), y la exacción “surtirá
efectos automáticamente en todo el territorio nacional y respecto de la totalidad de
entidades locales, sin necesidad de que éstas adopten acuerdo alguno ni
aprueben la correspondiente ordenanza fiscal” (disposición adicional 7ª, Ley
15/1987).
La base de esta exacción se regula en el art. 2º del Real Decreto
1334/1988, de 4 de noviembre, que enumera los conceptos que integran los
“ingresos brutos procedentes de la facturación que obtenga (la Compañía) en
cada término municipal (o) demarcación provincial” a que se refiere el artículo 4
de la Ley, y que aquí se denominan “ingresos brutos de explotación”.
La liquidación y pago de dicha exacción es objeto de regulación en el
artículo 3º de esta norma reglamentaria, que atribuye la competencia para el
cobro a la Caja de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera (art. 3º,
apartado 5, RD 1334/1988), y que reserva a “los servicios competentes del
Ministerio de Economía y Hacienda...la comprobación e inspección de cuentos
elementos se regulan en el presente Real Decreto en orden a la cuantificación y
pago de la compensación a que se refiere el artículo 1º”.
4.- Procedimiento de comprobación.
Consell Tributari
73
Dejando al margen cualquier tipo de consideraciones respecto a la
coherencia y viabilidad de la pervivencia del régimen tributario especial a que se
ha hecho referencia, conviene señalar:
En primer lugar, que la exacción compensatoria de la Ley 15/1987 no
sólo sustituye a la tasa por aprovechamiento del vuelo, suelo o subsuelo del
dominio público, que actualmente regula el art. 24 de la Ley 39/1988, reguladora
de las haciendas locales, sino también a los restantes tributos locales excluidos
el impuesto sobre bienes inmuebles (antes contribuciones territoriales urbana y
rústica y pecuaria).
En segundo lugar, que dicha exacción constituye un tributo de
titularidad local, “que será satisfecho trimestralmente por la Compañía Telefónica
Nacional de España a los Ayuntamientos y Diputaciones Provinciales en la forma
que reglamentariamente se determine” (art. 4, Ley 15/1987), sin necesidad de que
éstos adopten acuerdo alguno ni aprueben la correspondiente ordenanza fiscal
(disposición adicional 7ª, Ley 15/1987).
Ahora bien, la forma en que se ha regulado reglamentariamente la
“satisfacción” trimestral de dicha compensación “por la Compañía Telefónica
Nacional de España a los Ayuntamientos y Diputaciones”, consiste en la previa
centralización de tales ingresos, a realizar mediante la autoliquidación
correspondiente, en la Caja de la Dirección General del Tesoro y Política
Financiera, y posterior distribución a cargo de la Dirección General de
Coordinación con las Haciendas Territoriales (art. 3º, apartados 5 y 6, Real
Decreto 1334/1988). Regulación que implica una atribución indirecta de la
titularidad de la gestión de dicho tributo local por vía reglamentaria a la
Administración del Estado.
Coherente con este planteamiento, la disposición adicional 5º del
mismo Real Decreto 1334/1988 establece que la comprobación e inspección de la
citada compensación será llevada a cabo por “los servicios competentes del
Ministerio de Economía y Hacienda”.
A este respecto, es preciso señalar ante todo que resulta irregular o, al
menos, dudosa la atribución al Estado por vía reglamentaria de la gestión,
recaudación, comprobación e inspección de un tributo o exacción compensatoria
de titularidad local. Dichas facultades corresponden en principio a los entes
locales porque así lo establece el artículo 133 de la Constitución, que reconoce el
poder tributario local, salvo que una ley del Estado establezca lo contrario como
ocurre en los casos de gestión compartida (impuesto sobre bienes inmuebles e
impuesto sobre actividades económicas). Y así se desprende también con
carácter general de los artículos 12 y 7 de la Ley 39/1988, reguladora de las
haciendas locales. Por tanto, habría que entender en este caso que el Estado
actúa en esta materia por cuenta de los entes locales, verdaderos titulares de las
potestades de gestión, recaudación, comprobación e inspección.
En consecuencia, la posición de los Ayuntamientos, titulares de los
tributos cuyo régimen especial se regula en estas normas y cuya gestión se
reserva el Estado por vía reglamentaria, siempre y cuando dicha reserva sea
considerada conforme a los principios de legalidad tributaria y de autonomía local,
Consell Tributari
74
es cuando menos la de titulares de un interés legítimo en relación con dicho
procedimiento, dada su doble condición de titulares jurídicos del tributo objeto de
comprobación y destinatarios finales de las cantidades recaudadas.
Los Ayuntamientos ostentan, pues, en el citado procedimiento la
condición de interesados, en el sentido del artículo 31.1, letras b) y c), de la Ley
30/1992, sin que para ello sea obstáculo su condición de ente público, o lo
dispuesto en la disposición adicional 5ª de la Ley 30/1992, que sólo se refiere a
las normas procedimentales y no impide la aplicación supletoria de la Ley 30/1992
en el ámbito tributario.
Los Ayuntamientos podrán, por tanto, instar de la Administración del
Estado los respectivos procedimientos e intervenir en los mismos, personándose
y solicitando que se les dé cuenta de su estado y tramitación.
Consecuentemente, como destinatarios de la autoliquidación tributaria
de referencia, los Ayuntamientos podrán instar de la Administración del Estado la
comprobación de dicha autoliquidación. Tal comprobación tendrá carácter
preceptivo, si se entiende que la Administración estatal actúa en esta materia por
cuenta de los entes locales, y determinará la responsabilidad de la Administración
del Estado si la solicitud del ente local se encuentra suficientemente motivada. En
cualquier caso, la actuación de la Administración del Estado será revisable en vía
contencioso-administrativa.
Todo ello, sin perjuicio de los derechos de los Ayuntamientos y
Diputaciones Provinciales respecto a los actos administrativos en que se
materialice la entrega de los fondos procedentes de la citada exacción.
5.- Tributación de las empresas del Grupo ...
El régimen especial establecido por la Ley 15/1987 para la Compañía
Telefónica Nacional de España, hoy ... S.A. y antes ... S.A., resulta aplicable,
según el artículo 21.5 de la Ley 50/1998, a “la empresa del Grupo ... a la que en
su caso le haya sido transmitida la concesión para la prestación de los servicios
de telecomunicación establecidos en el contrato de concesión entre el Estado y ...
de 28 de diciembre de 1991. En tal caso, la compensación anual prevista en el
artículo 4 de la citada Ley 15/1987 tendrá como base los ingresos procedentes de
la facturación de la mencionada empresa; las restantes empresas del Grupo,
incluida ... S.A., quedan sometidas al régimen general de los tributos locales”.
Por consiguiente, este precepto une la titularidad de la concesión de
1991 con la aplicación del régimen especial previsto en la Ley 15/1987, de modo
análogo a lo que ocurría con anterioridad a la citada Ley, donde el régimen
especial no aparece directamente vinculado a la concesión administrativa.
Por tanto, la aplicación del citado régimen especial exige el análisis del
mencionado contrato de concesión y de su evolución posterior, ya que la cláusula
13ª del mismo prevé expresamente la posible cesión total o parcial del contrato,
según se ha indicado anteriormente, previa autorización del Gobierno, de
conformidad con el art. 234 del Reglamento de contratos del Estado. Cesión
parcial que ya ha sido autorizada por acuerdo del Consejo de Ministros de 18 de
diciembre de 1998 a favor de ... S.A., empresa filial de ... S.A., a quien se
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conceden los títulos habilitantes para la prestación de los servicios de
telecomunicaciones básicas. Es, pues, evidente que el régimen especial de la Ley
15/1987 resulta aplicable en principio tanto a ... S.A. como en su momento a ...
S.A.. No así a las restantes empresas del Grupo, salvo que efectivamente tengan
cedida total o parcialmente la concesión.
El contrato de concesión de 1991 prevé también la posibilidad de que
el “concesionario principal” pueda concertar con terceros la gestión de
prestaciones accesorias, quedando aquellos obligados frente al concesionario
principal, único responsable ante la Administración de la prestación del servicio”,
previa autorización, en  su caso, del delegado del Gobierno, de conformidad con
el art. 82 de la Ley de contratos del Estado.
En estos casos, no obstante el equívoco que produce la referencia al
concesionario como “concesionario principal”, entendemos que no se da una
transmisión total o parcial de la concesión, por lo que el mencionado régimen
especial no resulta aplicable a los terceros subcontratistas, en la medida en que
sólo se refiere a prestaciones accesorias y se tiene previsto un diferente régimen
de autorización.
Finalmente, en cuanto a la base de la exacción compensatoria prevista
en la Ley 15/1987, el art. 2 del Real Decreto 1334/1988, de 4 de noviembre,
incluye entre los “ingresos brutos de explotación” procedentes de la facturación de
... los obtenidos por “servicios móviles, terrestres y marítimos” (art. 2º.1 letra c),
servicios que aparecen, asimismo, incluidos dentro de la enumeración de
“servicios concedidos” que comprende la cláusula 3ª del contrato de concesión de
1991. En consecuencia, no existe a nuestro juicio fundamento jurídico para excluir
tales ingresos de la base de cálculo de la exacción compensatoria que regula la
Ley 15/1987.
6.- Tributación de otros operadores de telecomunicaciones.
El resto de los operadores de telecomunicaciones, esto es, la totalidad
de los mismos a excepción de las empresas del Grupo ... titulares de la concesión
de 1991 en los términos que acaban de ser expuestos, quedan asimismo sujetos
al régimen fiscal general que regula la Ley 39/1998, dada la ausencia de
disposiciones específicas que excepcionen o modifiquen dicho régimen general.
Este régimen general supone la sujeción a la tasa prevista en el
artículo 24.2 de la Ley 39/1988 en la medida en que las empresas afectadas
cumplan los requisitos que allí se indican, esto es, que el aprovechamiento
especial del suelo, subsuelo o vuelo de las vías públicas municipales se produzca
a favor de empresas explotadoras de servicios de suministros que afecten a la
generalidad o a una parte importante del vecindario.
Dicho aprovechamiento especial se produce a nuestro juicio con
independencia de que la empresa suministradora sea o no propietaria de la red a
través de la cual se realiza el suministro, contrariamente a lo que entiende la
Subdirección General de Tributos Locales (Consulta de 1 de febrero de 2000, en
la que se recoge la línea sentada en consultas anteriores).
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76
En primer lugar, porque exigir la propiedad de la red significa añadir un
requisito no previsto en la Ley, lo que vulnera el principio de legalidad tributaria; y
en segundo lugar, aunque no menos importante, porque el aprovechamiento
especial que se grava no es cualquier ocupación de suelo público, sino el que
tiene lugar por prestación de un servicio de suministro a través del suelo público, y
es inescindible de la existencia de dicho suministro. Así lo confirma el hecho de
que la base de cuantificación de dicho aprovechamiento sea la facturación de la
empresa suministradora, facturación que constituye la medida de la utilidad
derivada del aprovechamiento especial y que alude directamente a la intensidad
del uso.
Ciertamente, como reconoce la Administración del Estado en las
consultas antes mencionadas, la regulación de esta tasa en la Ley 39/1988
procede de un contexto jurídico y económico muy diferente del actual. Y
probablemente sería conveniente su revisión para evitar excesos de gravamen,
regular situaciones intermedias no previstas y, en definitiva, aumentar la
seguridad jurídica. Pero esta reflexión no modifica la vigencia ni impide la
aplicación actual de la norma, debiéndose recordar, además, que no es la
situación de monopolio la que está en el origen de este precepto sino la
complejidad de gestión de la tasa de que se trata.
7.- El recurso al artículo 24.1, párrafo tercero, de la Ley 39/1988.
El artículo 24.1, párrafo primero, de la Ley 39/1988 constituye el
régimen general de común aplicación a la tasa por ocupación del dominio público
local, que sólo es aplicable en defecto de que proceda utilizar el régimen especial
previsto en el párrafo tercero de dicho artículo 24.1. Por tanto, las empresas
suministradoras de servicios sólo estarán sujetas a dicho régimen general o
común en la medida en que no cumplan los requisitos, especialmente el de
afectar a la totalidad o a la mayoría del vecindario, que establece el art. 24.1,
párrafo tercero.
Ambos regímenes son alternativos e incompatibles entre sí, pero no
tienen carácter opcional ni para los administrados ni para la Administración,
estando su procedencia debidamente reglada en la Ley 39/1988, sin perjuicio de
la existencia de un fundamento jurídico común, a saber, la ocupación efectiva del
dominio público local; ocupación que equivale a la prestación efectiva en el caso
de las tasas por prestación de servicios, y que en el caso de las empresas
explotadoras de suministros se produce, como se ha indicado anteriormente, por
la realización del suministro a través del dominio público local”.
III.- Los otros dos dictámenes se referían al proyecto de Ordenanzas
fiscales para 2001 y a la aplicación del IVA a las operaciones y gastos facturados
por el Ayuntamiento en relación con el convenio de colaboración con la Autoridad
Portuaria en materia de prevención y extinción de incendios y salvamento, en el
que se entendió que las facturas acreditadas como resultado de las operaciones
llevadas a término en relación con el citado convenio no pueden considerarse
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sujetas a tasas y sí en cambio están sujetas a tributación por el impuesto sobre el
valor añadido.
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ANEXO I
Expedientes tramitados
2000
Total expedientes---------------------------------------------------------------------------------------------- 653
Recursos ------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 646
Quejas ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 1
Informes-------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 4
Consultas------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 2
Recursos
Estimados---------------------------------------------------------------------------------------------------------- 208
Conformidad con la Unidad Operativa de Recursos Jurídicos --------------------------------- 69
Conformidad con la Dirección de Gestión Urbanística-------------------------------------------- 1
Conformidad con el Distrito de Horta-Guinardó------------------------------------------------------ 4
Disconformidad con la Unidad Operativa de Recursos Jurídicos----------------------------- 133
Disconformidad con el Distrito de Sarrià-Sant Gervasi ------------------------------------------- 1
Estimados en parte ------------------------------------------------------------------------------------------- 125
Conformidad con la Unidad Operativa de Recursos Jurídicos --------------------------------- 69
Disconformidad con la Unidad Operativa de Recursos Jurídicos----------------------------- 54
Disconformidad con el Distrito de Nou Barris--------------------------------------------------------- 2
Desestimados --------------------------------------------------------------------------------------------------- 300
Conformidad con la Unidad Operativa de Recursos Jurídicos --------------------------------- 285
Conformidad con el Departamento de Licencias de Obras ------------------------------------- 3
Conformidad con la Dirección de Gestión Urbanística-------------------------------------------- 2
Conformidad con el Distrito de Horta-Guinardó------------------------------------------------------ 2
Conformidad con el Distrito de Sant Andreu ---------------------------------------------------------- 1
Conformidad con el Distrito de Nou Barris------------------------------------------------------------- 2
Disconformidad con la Unidad Operativa de Recursos Jurídicos----------------------------- 5
Declarados inadmisibles------------------------------------------------------------------------------------ 11
Consell Tributari
79
Devueltos por incompetencia del Consell --------------------------------------------------------- 2
Quejas
Estimadas---------------------------------------------------------------------------------------------------------- 1
_______________